Dolores Dizy Menéndez (Universidd Autónom de Mdrid) Luis Alfonso Rojí Chndro (Universidd Autónom de Mdrid) 1 P á g i n
RESUMEN El presente trbjo tiene como objetivo introducir l lector en el ámbito del Impuesto sobre Socieddes de un form dinámic y novedos: respondiendo cuestiones teórics relcionds con los conceptos básicos y l estructur del tributo. Conocer y trbjr con este impuesto implic necesrimente desenvolverse con ciert soltur en el ámbito de los conceptos contbles que fectn l mismo, rzón por l que dedicmos este primer trbjo fcilitr el conocimiento de estos preceptos, de form sencill, plicndo los mismos en l práctic. Pretendemos que el lector vnce en sus conocimientos, doptndo l form de curso básico, con utoevlución, bjo l pretensión de ir completndo su contenido con entregs dicionles que desrrollen otros elementos importntes de l estructur del impuesto (bse imponible, tipos de grvmen, deducciones ), dptndo su contenido l estructur ctul y ls posibles reforms que sin dud se producirán en su normtiv. 2 P á g i n
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES INTRODUCCIÓN AL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (A) REPASO DE CONCEPTOS CONTABLES/ESTRUCTURA BÁSICA Todví hoy l investigción teóric hcendístic discute sobre l convenienci o no de l existenci de un Impuesto sobre Socieddes en el contexto de un sistem impositivo globl, l existir rzones que consejn su existenci enfrentds ls perturbciones que su existenci produce. Nosotros prtimos de un hecho irrefutble, el Impuesto sobre Socieddes, existe en l myorí de los sistems fiscles modernos, por lo que debemos preguntrnos qué rent grv?, y como se proxim l mism, cómo l cuntific?. Pr llegr l rent grvble el Impuesto sobre Socieddes hce uso de l contbilidd y los estdos finncieros de ls socieddes mercntiles, tom como punto de prtid el resultdo contble del ejercicio (Pérdids y Gnncis), pero no lo cept de form totl, estblece diferencis. L normtiv del Impuesto sobre Socieddes prte del resultdo contble pero no sume en su totlidd sus principios y norms de vlorción, por lo que pr llegr l rent objeto de grvmen el resultdo contble debe ser justdo en l cuntí de ess diferencis. Conocer el origen de ls misms y el funcionmiento contble de los justes, su clificción en diferencis temporris o permnentes y su contbilizción en el cierre del ejercicio contble y de devengo del Impuesto sobre Socieddes, es el objetivo de est introducción, l ser el contenido y ls referencis en l contbilidd lgo impertivo en el conocimiento y mnejo de l estructur del impuesto. 1. Indique vris rzones que justifiquen l existenci de un Impuesto sobre Socieddes dentro de l estructur de un Sistem Fiscl. ) Seprción entre l sociedd y los socios titulres del cpitl de est. Con independenci del grvmen sobre l rent de los socios, debe existir un grvmen, utónomo e independiente sobre l sociedd y más específicmente sobre el beneficio generdo por su ctividd económic. De este modo se cumple con el mndto constitucionl contenido en el rt. 31. 3 P á g i n
b) Impuesto de Socieddes como un mecnismo de retención de ls rents de cpitl de los ccionists, que permite que l imposición sobre los beneficios no distribuidos de l sociedd no se pospong l momento de reprto de dividendos o enjención de ls cciones o prticipciones de los socios. c) Impuesto de Socieddes como un instrumento de control de l rent de ls socieddes. d) El Impuesto de Socieddes como un mecnismo de redistribución de l rent, grnte de un myor equidd en el seno de l sociedd. Prtimos pr ello de que los ccionists se encuentrn en los niveles medios y superiores de l escl de rents. e) Impuesto de Socieddes como instrumento de signción de los costes sociles generdos en el seno de l sociedd. Se pretende que sirv de instrumento pr penlizr quells empress que generen dichos costes. f) Impuesto necesrio pr grntizr que los socios no residentes en Espñ contribuyn l sostenimiento del gsto público destindo finncir los servicios públicos. Recordemos en este sentido l importnci de l globlizción e interncionlizción de l economí que foment l trnsmisión de cpitles e interncionlizción de socieddes. g) El Impuesto de Socieddes como un instrumento de polític económic y medio de control y regulción socil. h) Su función recuddor. Su objetivo es obtener ingresos significtivos, que sirvn pr umentr l cpcidd recudtori del sistem impositivo espñol. 2. En qué spectos l existenci de un Impuesto sobre Socieddes puede penlizr l eficienci económic. L existenci de un Impuesto sobre Socieddes penliz l eficienci económic en los siguientes spectos: Distorsionndo l inversión empresril. Influye en l estructur finncier de l sociedd. Incentiv retener los beneficios/reservs en l sociedd pr sí evitr su tributción cundo se reprten o distribuyen. Difiere el grvmen los ccionists (si no se reprten dividendos no se pg el tributo). Incide sobre l form legl de l orgnizción empresril, l tener tipos impositivos diferentes l IRPF. 4 P á g i n
3. El resultdo contble como punto de prtid en l determinción de l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes. Con el objetivo de grvr el importe de l rent en el período impositivo, el Impuesto sobre Socieddes tom como punto de prtid el resultdo contble de l entidd, reflejdo en su cuent de pérdids y gnncis, pero sin sumirlo en su totlidd, corrigiendo o filtrndo el mismo trvés de los preceptos estblecidos pr l determinción de l bse imponible en el TRLIS. Contbilidd y fisclidd siguen cminos diferentes, teniéndose cd mteri sus propis norms y principios. El resultdo contble se determin tendiendo los principios y norms contbles, resultndo de los ingresos y gstos del ejercicio. L normtiv contble está desrrolld principlmente en: Código de Comercio Ley de Socieddes de Cpitl Pln Generl de Contbilidd y sus dptciones sectoriles. Resoluciones del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC) L normtiv fiscl reltiv l Impuesto sobre Socieddes se contiene en dos norms fundmentles: El Texto Refundido de l Ley del Impuesto sobre Socieddes (TRLIS), Rel Decreto Legisltivo 4/2004 de 5 de mrzo. El Reglmento del Impuesto sobre Socieddes (RIS), Rel Decreto 1777/2004 de 30 de julio. Ls diferencis entre norm y principio contble y norm y principio fiscl, derivds de su propi regulción, implic que existn diferencis entre resultdo contble y bse imponible fiscl, por lo que corrigiendo el resultdo contble, con los oportunos justes extrcontbles, se llegrá l cuntificción de l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes. 4. L ecución básic que define l bse imponible. BASE IMPONIBLE = RESULTADO CONTABLE AJUSTES ETRACONTABLES- <BI Negtivs> 5 P á g i n
5. Los justes extrcontbles. Los justes extrcontbles proceden de ls diferencis entre norm contble y norm fiscl reltivs l vlorción, clificción e imputción de determindos ingresos y gstos, o prtids de ctivo y psivo. Moduln en consecuenci el resultdo contble l hor de determinr l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes, incrementndo el resultdo contble (+ justes positivos), o reduciéndolo (- justes negtivos). Estos justes, con independenci de su signo, pueden obedecer diferencis que vmos denominr temporris o permnentes. 6. Ls diferencis permnentes y ls diferencis temporris (temporles). Los justes extrcontbles que relizmos en l determinción de l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes, pueden obedecer diferencis que clificremos de temporles/ temporris o permnentes. Diferencis permnentes: quellos justes positivos o negtivos relizdos en l determinción de l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes, que solo fectn l ejercicio en curso, sin desplegr sus efectos en ejercicios posteriores. Diferencis temporles: quellos justes positivos o negtivos relizdos en l determinción de l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes, que fectn l ejercicio en curso, pero tmbién podrán fectr ejercicios fiscles futuros. Obedecen un principio básico: todo juste por diferenci temporl revertirá en el futuro con un juste de signo contrrio, bien en un ejercicio o en vrios, de form que su sumtorio finl totl se cero. Este hecho implic que en cd ejercicio en curso l hor de determinr l bse imponible del Impuesto sobre Socieddes, se deb prestr tención ls reversiones de justes extrcontbles clificdos como diferencis temporles, que se relizron en ejercicios fiscles nteriores. 7. Efectos contbles de ls diferencis temporris. Existen dos tipos de diferencis temporris: Diferencis temporris deducibles: son quells que drán lugr menores cntiddes pgr o myores cntiddes devolver por 6 P á g i n
impuestos en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn. En definitiv, se trt de justes de signo positivo en l liquidción del IS, que implicrán justes de signo contrrio (negtivo) en los ejercicios siguientes. Ests diferencis se relcionn con l cuent Activos por diferencis temporris deducibles (4740) que se crgrá generlmente con bono l cuent Impuesto Diferido (6301). Activos por diferencis temporris deducibles (4740) -- Impuesto diferido (6301) Cundo ests diferencis reviertn, relizándose justes negtivos en el Impuesto sobre Socieddes, se irá dndo de bj l cuent Activos por diferencis temporris deducibles (4740), de tl form que un vez finlizdo el proceso de justes presentrá un sldo igul cero. El registro contble de este proceso de reversión se hrí del siguiente modo: Impuesto diferido (6301) Activos por diferencis temporris deducibles (4740) El importe por el que se contbiliz l cuent Activos por diferencis temporris deducible (4740), corresponde l cuntí del juste relizdo en l liquidción del Impuesto sobre Socieddes, multiplicdo por el tipo de grvmen del Impuesto sobre Socieddes. Diferencis temporris imponibles: son quells que drán lugr myores cntiddes pgr o menores cntiddes devolver por impuestos en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn. En definitiv, constituyen justes del IS, que originlmente 7 P á g i n
presentn signo negtivo y, en ejercicios siguientes, revierten con signo positivo. Ests diferencis se relcionn con l cuent Psivos por diferencis temporris imponibles (479) que se bonrá generlmente con crgo l cuent Impuesto diferido (6301). Impuesto diferido (6301) -- Psivos por diferencis temporris imponibles (479) Cundo ests diferencis reviertn con signo positivo, se irá dndo de bj l cuent Psivos por diferencis temporris imponibles (479) de tl form que un vez finlizdo el proceso de justes presentrá un sldo igul cero. Su registro contble será del siguiente tipo: Psivos por diferencis temporris imponibles (479) Impuesto diferido (6301) 8 P á g i n
8. L estructur básic del Impuesto sobre Socieddes. Obedece l siguiente esquem: RESULTADO CONTABLE (+) Ajustes Extrcontbles positivos (-) Ajustes Extrcontbles negtivos BASE IMPONIBLE PREVIA (-) Compensción de bses imponibles negtivs BASE IMPONIBLE () Tipo Grvmen CUOTA ÍNTEGRA (-) Deducciones por doble imposición (-) Bonificciones CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA POSITIVA (-) Deducciones de l cuot (inversiones e incentivos) CUOTA LIQUIDA (-) Retenciones e ingresos cuent (-) Pgos frcciondos CUOTA DEL EJERCICIO (+) A ingresr (-) A devolver o compensr 9 P á g i n
9. L contbilizción del impuesto corriente y del impuesto diferido. L normtiv contble, con excepción de cierts prticulriddes plicbles microempress, estblece l obligción de contbilizr el gsto por impuesto corriente y el impuesto diferido. Impuesto corriente: El gsto por Impuesto sobre Socieddes se identific con l CUOTA LÍQUIDA obtenid en l liquidción del IS. Su registro contble será del siguiente tipo: Gsto por I. Socieddes (6301) HP. Deudor por retenciones y pgos frcciondos (473) (cudrndo l diferenci) ( devolver en l liquidción) (por el importe por el importe pgr) (4709) H.P. Deudor por devolución H.P. Acreedor por I. Socieddes e impuestos (4752) Impuesto diferido: Cundo existn diferencis temporris derivds de diferencis temporles, bses imponibles negtivs, o deducciones pendientes de plicr, se generrán en el futuro: (4740) Activos por diferencis temporris deducibles: pgré menos IS en el futuro (justes positivos por diferencis temporris) (479) Psivos por diferencis temporris imponibles: pgré más IS en el futuro (justes negtivos por diferencis temporris) 10 P á g i n
Contbilizré: Activos por diferencis temporris deducibles (4740) -- Impuesto diferido (6301) Impuesto diferido (6301) -- Psivos por diferencis temporris imponibles (479) 10. Ls bses imponibles negtivs y su contbilizción. L legislción fiscl permite l compensción de bses imponibles negtivs del Impuesto sobre Socieddes, con bses imponibles positivs en los ejercicios posteriores quel en que se originron. Por tnto, el hecho de que un empres obteng un bse imponible negtiv supone que cundo l compense pgrá menos impuestos; por ello, en el momento en el que surj l bse negtiv, se puede reconocer el correspondiente ctivo por impuesto diferido. Este tipo de créditos fiscles se contbiliz medinte l cuent Crédito por pérdids compensr el ejercicio (4745), cuyo movimiento es el siguiente: Cundo se gener el derecho: x Crédito por pérdids compensr del ejercicio (4745) (6301) Impuesto diferido x 11 P á g i n
Cundo se compensn ls bses imponibles negtivs: Impuesto diferido (6301) x Crédito por pérdids compensr del ejercicio (4745) x El importe del ctivo fiscl será l bse imponible negtiv del ejercicio por el tipo de grvmen plicble. De igul form operrá el crédito compensdo l plicr l bse imponible negtiv en un ejercicio posterior. En ocsiones, puede ocurrir que, en virtud del principio de prudenci, solo se reconozcn ctivos por impuesto diferido en l medid en que resulte probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs que permitn l plicción de estos ctivos. En estos csos, se reconocerán este tipo de créditos en el ejercicio en que se produzc l plicción de l bse imponible negtiv. Su registro contble será del siguiente tipo: Crédito por pérdids compensr del ejercicio (4745) x Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios (638) x 12 P á g i n
11. El método de trbjo. A trvés de un secuenci simplificd, puede resumirse en los siguientes psos: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Prtimos del RESULTADO CONTABLE (en l cuent de Pérdids y Gnncis) Anlizmos los ingresos y gstos contbles de cuerdo con ls LIMITACIONES FISCALES Determinr AJUSTES Clificr AJUSTES (DP/DT) Cuntificr AJUSTES Diferencis por justes en períodos impositivos nteriores Verificmos l existenci de BI NEGATIVA de ejercicios nteriores, pr proceder su compensción Estudimos ls posibles DEDUCCIONES DE LA CUOTA, de cuerdo l normtiv de cd período impositivo Controlmos ls RETENCIONES Y PAGOS FRACCIONADOS relizdos en el ejercicio LIQUIDAMOS EL IMPUESTO Con el soporte jurídico decudo (TRLIS) 12. Puest en práctic: ejemplo. L empres SIGMA, S.L., present l siguiente informción efectos del cálculo y contbilizción del Impuesto sobre Socieddes del ejercicio 2013. Resultdo contble ntes de impuesto 2.410.000 (beneficio) Ajustes extrcontbles 13 P á g i n
+Por diferencis permnentes +90.000 (por Gtos. no deducibles) -Por diferencis temporles -300.000(por plicción de libertd mortizc.) Bses imponibles negtivs <-200.000 > del ejercicio 2008 Deducciones por inversiones 50.000, por incentivos fiscles Retenciones soportds 2.000, por Ingresos Finncieros Pgos frcciondos relizdos - 65.000 (Abril 2013) - 85.000 (Octubre 2013) - 85.000 (Diciembre 2013) Tipo de grvmen plicble 30% Liquidr el Impuesto sobre Socieddes 2013 y proceder su contbilizción. Resultdo Contble 2.410.000 (+) Ajustes Extrcontbles positivos DP + 90.000 (-) Ajustes Extrcontbles negtivos DT -300.000 BASE IMPONIBLE PREVIA 2.200.000 (-) Compensción de bses imponibles negtivs -200.000 BASE IMPONIBLE 2.000.000 () Tipo Grvmen (30%) CUOTA ÍNTEGRA 600.000 (-) Deducciones por incentivos -50.000 CUOTA LIQUIDA 550.000 (-) Retenciones -2.000 (-) Pgos frcciondos -(65.000+85.000+ 85.000)= -235.000 CUOTA DEL EJERCICIO = 313.000 (+) A ingresr *Pgos frcciondos: 65.000 + 85.000 + 85.000 = 235.000 Pr contbilizr el gsto por Impuesto sobre Socieddes, hy que tener en cuent que se debe distinguir el impuesto corriente y el impuesto diferido. 14 P á g i n
1) El impuesto corriente, nce de l cuot líquid. 550.000 (6300) Impuesto corriente (473)HP. Deudor por retenciones y pgos frcciondos 237.000 (4752) HP creedor por Impuesto sobre socieddes 313.000 2) El impuesto diferido, nce de l diferenci temporri (DT). En este cso tengo el importe de -300.000, tiene signo negtivo por lo que en un futuro revertirá con signo positivo y ello quiere decir que tendré que pgr más, es decir, drá lugr un psivo fiscl que se contbiliz de l siguiente mner: 90.000 Impuesto diferido (631) (479) Psivo por DT imponibles 90.000 (300.000 x 30%) 3) Por compensción de <BI Negtivs> En el ejercicio en que se generó l bse imponible negtiv (2008), se procedió contbilizr un ctivo fiscl de l form: 60.000 (4745) Crédito por pérdids compensr Impuesto diferido (6301) 60.000 (200.000x30%) 15 P á g i n
En el ejercicio 2013, se compens l totlidd de l bse imponible pendiente, por lo que se contbilizrá: 60.000 (6301) Impuesto diferido (4745) Crédito por pérdids 60.000 compensr 16 P á g i n
AUTOEVALUACIÓN Por qué existe el I. Socieddes y cómo se integr con el IRPF. Cuál es l ecución básic pr determinr l bse imponible en el I. Socieddes. Qué es un juste extrcontble. Qué tipo de justes extrcontbles existen. En qué se diferenci un diferenci permnente de un diferenci temporl. Propong 5 ejemplos de diferencis temporles. Propong 5 ejemplos de diferencis permnentes. PREGUNTAS PROPUESTAS L normtiv contble, en Espñ, está determind y desrrolld en.? Cómo se integrn normtiv contble y normtiv fiscl en el Impuesto sobre Socieddes? Tiene prevlenci l norm fiscl sobre l norm contble o vicevers? 17 P á g i n
EJERCICIOS PROPUESTOS Es básico y fundmentl sber clculr el gsto contble por el I. Socieddes y cuntificr el resultdo de l declrción fiscl, procediendo contbilizr los mismos. El ejercicio tipo dominr serí el siguiente: Ejercicio 1 L empres PSA, present pr 2013 los siguientes dtos: Resultdo ntes de Impuestos 1.000.000 (beneficio) Bses imponibles negtivs (-200.000 ) del ejercicio 2009 Deducción por inversiones 80.000 (por inversiones mediombientles) Retenciones soportds 3.000 (de los intereses de c/corriente) Pgos frcciondos relizdos 45.000 (Abril) 75.000 (Octubre) 75.000 (Diciembre) Ajustes extrcontbles: + 48.000 por Diferencis Permnentes - 150.000 por Diferencis Temporles Tipo de grvmen: 30% Determinr el gsto contble del I. Socieddes, el resultdo de l declrción fiscl y proceder su contbilizción. (Impuesto corriente e Impuesto diferido). Ejercicio 2 L sociedd Descnso, S.L. present los siguientes dtos l cierre del ejercicio económico: Bses Imponibles negtivs de ejercicios nteriores pendientes de compensr 38.000. Resultdo del ejercicio (beneficio): 72.000. Excesos de mortizciones respecto de los gstos fisclmente dmitidos: 8.000. Gstos no deducibles fisclmente (liberliddes): 12.000. Libertd de mortizción que plic l ejercicio: 36.000. Deducciones por inversiones según normtiv fiscl: 1.200. Retenciones y pgos frcciondos ingresdos: 900. Liquidr y contbilizr el Impuesto sobre Socieddes. 18 P á g i n
Ejercicio 3 L empres PRISMA, S.L., present l siguiente informción efectos del cálculo y contbilizción del Impuesto sobre Socieddes correspondiente l ejercicio 2013: Resultdo contble ntes de impuesto (beneficio): 3.500.000 Ajustes extrcontbles: Diferencis permnentes positivs por gstos no deducibles: 90.000. Diferencis temporris negtivs por plicción de libertd de mortizción: 300.000. Bses imponibles negtivs del ejercicio 2009: 200.000. Deducciones por incentivos fiscles l inversión: 50.000. Retenciones soportds por ingresos finncieros: 2.000. Pgos frcciondos relizdos: 65.000 en bril de 2013, 85.000 en octubre de 2013 y 85.000 en diciembre de 2013. Tipo de grvmen plicble: 30%. Liquidr el Impuesto sobre Socieddes 2013 y proceder su contbilizción. 19 P á g i n