FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DE CUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO.

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1 FRANCISCO JAVIER QUESADA SANCHEZ CATEDRATICO DE ECONOMIA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. ACTUARIO DE SEGUROS. AUDITOR DE CUENTAS Y ARQUITECTO TÉCNICO. javier quesada 01/01/ 1

2 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ FINANCIACIÓN BÁSICA (2): RECURSOS AJENOS Ph.D. FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad Universidad de Castilla la Mancha 2

3 TEMA 5.- FINANCIACIÓN BÁSICA (2): RECURSOS AJENOS 3

4 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ TEMA 5.- FINANCIACIÓN BÁSICA (II): RECURSOS AJENOS 1. DEUDAS A LARGO PLAZO CON CARACTERÍSTICAS ESPECIALES La financiación ajena a largo plazo tiene el carácter de exigible, son recursos procedentes del exterior, de terceras personas no vinculadas a la empresa como titulares. Acciones u otras participaciones en el capital de la empresa que, atendiendo a las características de la emisión, deban contabilizarse como pasivo. La parte de las deudas a largo plazo que tengan como vencimiento a corto se traspasarán al grupo CLASIFICACIÓN 150 Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros: capital escriturado en las sociedades que, atendiendo a las características de la emisión deben contabilizarse como pasivo financiero, ejemplo acciones rescatables, acciones sin voto. 153 Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros: capital social escriturado no exigido correspondiente a los instrumentos financieros cuya calificación es de pasivo financiero. 154 Aportaciones no dinerarias pendientes de desembolso por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros: capital social escriturado pendiente de desembolso por aportaciones no dinerarias correspondiente a los instrumentos financieros cuya calificación es de pasivo financiero. 1-2 CRITEROS DE VALORACIÖN Los recursos propios se valoran, en general, a valor nominal o de reembolso 4

5 2. DEUDAS A LARGO PLAZO CON PARTES VINCULADAS 2-1 CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS Deudas cuyo vencimiento se producirá en un plazo superior al año, contraídas con en empresas del grupo, multigrupo, asociadas y otras partes vinculadas. Estas cuentas figuran en el pasivo del balance. La parte de las deudas a largo plazo que tengan como vencimiento a corto se traspasarán a las cuentas equivalentes del grupo CLASIFICACIÓN 160 Deudas a largo plazo con entidades de crédito vinculadas: las contraídas con entidades de crédito vinculadas por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento superior al año. 161 Proveedores de inmovilizado a largo plazo, partes vinculadas: deudas con partes vinculadas en calidad de suministradores de bienes definidos en el grupo 2 Inmovilizado. 162 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, partes vinculadas: deudas con vencimiento superior a un año con partes vinculadas en calidad de cedentes del uso de bienes en régimen de arrendamiento financiero en las normas de registro y valoración. 163 Otras deudas a largo plazo con partes vinculadas: las contraídas por entidades vinculadas por préstamos recibidos y otros débitos no incluidas en este subgrupo. 2-3 CRITEROS DE VALORACIÖN Los recursos propios se valoran, en general, a valor nominal o de reembolso, con excepción a la cuenta 162 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo, partes vinculadas 5

6 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ 3. DEUDAS A LARGO PLAZO POR PRÉSTAMOS RECIBIDOS Y OTROS CONCEPTOS 3-1 CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS Las cuentas de este subgrupo figurarán en el pasivo del balance. La parte de las deudas a largo plazo que tengan como vencimiento a corto se traspasarán a las cuentas equivalentes del grupo 5. Los préstamos pueden ser clasificados: a) Atendiendo a su origen: de financiamiento: préstamos a largo plazo de funcionamiento: préstamos a corto plazo de prefinanciamiento: préstamos recibidos y obtenidos a corto plazo b) atendiendo a la garantía: privilegiados: con garantía real ordinarios: sin garantía específica c) con relación a su vencimiento: a largo plazo: superior al año a corto plazo: inferior al año. Desde el punto de vista mercantil, se entiende por préstamo el contrato real, unilateral, por el que uno de los contratantes entrega al otro una cosa fungible o dinero para que la destine a operaciones del comercio, comprometiéndose el segundo a devolver otro tanto de la misma especie y calidad, o, si no fuese posible, su equivalente dentro del plazo señalado, más el interés convenido. La devolución del préstamo consistente en el reembolso de la deuda, puede realizarse por los siguientes: - Anualidad constante: cantidad constante destinadas al pago de intereses y reembolso anual. - Amortización constante: cada año se reintegra el mismo número de títulos y además se pagan los intereses correspondientes a la deuda pendiente. - Fondo de amortización: cada año se pagan los intereses de la deuda, y se dota un fondo para que al final de la vida del préstamo pueda devolverse. 6

7 Un derivado financiero es un instrumento financiero que cumple las características siguientes: 1. Su valor cambia en función a los cambios de variables, como el tipo de interés, los precios de los instrumentos financieros y los tipos de cambio. 2. No se requiere una inversión inicial o una inversión inferior a los que requieren otros tipos de contratos. 3. Se liquida en una fecha futura. 3-2 CLASIFICACIÓN 170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito: las contraídas con entidades de crédito por préstamos recibidos y otros débitos que superen el ejercicio económico. 171 Deudas a largo plazo: los contraídos por terceros por préstamos recibidos y otros débitos que superen el ejercicio económico. 172 Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados: cantidades concedidas por la Administración Pública, tanto nacionales como internacionales, empresas o particulares de carácter reintegrable. 173 Proveedores de inmovilizado a largo plazo: deudas con suministradores de bienes del grupo 2 Inmovilizado, con vencimiento superior al año. 174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo: deudas con vencimiento superior a un año con otras entidades en calidad de cedentes del uso de bienes en régimen de arrendamiento financiero en las normas de registro y valoración. 175 Efectos a pagar a largo plazo: los contraídos por préstamos recibidos y otros débitos que superen el ejercicio económico y estén documentadas mediante efectos de giro. 176 Pasivos por derivados financieros a largo plazo: importe correspondiente a las operaciones con derivados financieros con valoración desfavorable para la empresa. 177 Obligaciones y bonos: Obligaciones y bonos en circulación no convertibles en acciones. 178 Obligaciones y bonos convertibles: componente de pasivo financiero, que se califican como instrumentos financieros compuestos. 179 Deudas representadas por otros valores negociables: Similares a los anteriores. 3-3 CRITEROS DE VALORACION GENERAL Los recursos ajenos se valoran, en general, a valor nominal o de reembolso 7

8 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ 3-4 PROBLEMÁTICA CONTABLE DEUDAS A LARGO PLAZO A la formalización de la deuda o el préstamo: Caja (570) a Deudas a largo plazo con entidades de Intereses de deudas (662) crédito (170) o Deudas a largo plazo (171) Por el reintegro total o parcial Deudas a largo plazo con entidades de crédito (170) O Deudas a largo plazo (171) a Caja (570) DEUDAS A LARGO PLAZO TRANSFORMABLES EN SUBVENCIONES Se abonan por las cantidades concedidas Caja (570) o H.P. deudor por diversos conceptos (470) a Deudas l/p transformables en sub., donaciones y legados (172) Por la reducción total o parcial de la misma: Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados (172) a Caja (570) o H.P. acreedora por conceptos fiscales (475) Si se pierde el carácter de reintegrable Deudas a largo plazo transformables en subvenciones, donaciones y legados (172) a Ingresos por subvenciones oficiales en capital (940) Si se cumplen los requisitos que convierten la deuda en no reintegrables. 8

9 3-4-3 PROVEEDORES DE INMOVILIZADO A LARGO PLAZO No ofrece especial relevancia a lo señalado en el epígrafe anterior ACREEDORES POR ARRENDAMIENTO FINANCIERO A LARGO PLAZO Se entiende por arrendamiento cualquier acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o un conjunto de cuotas o pagos, el derecho de utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado Arrendamiento financiero Cuando se desprenda del contrato de arrendamiento que se transfieren todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, objeto del contrato, dicho acuerdo se califica de arrendamiento financiero. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se supone que se transfieren todos los derechos de la propiedad, siempre que no existan dudas razonables de que se va a ejercer dicha opción. Contratos de arrendamiento en los que el periodo de alquiler coincide con la vida económica del activo, consistente en aquellos casos en los que el valor actual de las cantidades a pagar al comienzo del arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. Es considerado, para la presente norma, un contrato de arrendamiento financiero, cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador fueran asumidas por el arrendatario. Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un periodo más dilatado, con unos pagos por arrendamiento inferiores a los habituales en el mercado. 9

10 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ Contabilidad del arrendatario En el momento inicial, el arrendatario, cargará el elemento del inmovilizado material o del intangible con abono un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual de los pagos acordados durante el plazo de arrendamiento, calculado inicialmente. La carga financiera total se distribuirá a lo largo de la vida del contrato, imputándose a la cuenta de resultados del ejercicio en que se devengue, aplicando el tipo de interés efectivo. En el caso que existiera cuotas de carácter contingente se consideran gastos en el ejercicio en donde se produzcan. Reconocimiento como activo desde el momento de la firma del contrato. Recepción de la maquina: Maquinaria (213) a Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Reconocimiento del gasto Intereses de deudas (662) a Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) Por el pago de las cuotas: Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) a Caja (570) Por ejercer la opción de compra: Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (174) a Caja (570) 10

11 5-1 La Sociedad entrega un vehículo, valorado en , como cuota inicial, al realizar un contrato de arrendamiento financiero con una duración de 3 años. El valor del vehículo nuevo en el mercado es de Cuando se ejercite la opción de compra se pagará última cuota de La cuota anual es de durante los 3 años. (Tasa de interés 6,57 por 100) Se pide: 1º Contabilizar las operaciones del arrendamiento financiero correspondiente al primer año. 2º Contabilizar las operaciones del tercer año 3º La Sociedad decide ejercitar la opción de compra 4º La Sociedad decide no ejercitar la opción de compra. 5º Desea conocer el coste del vehículo utilizado a valor nominal Contabilidad del arrendador En el momento inicial el arrendador reconocerá el resultado de la operación de arrendamiento del bien conforme a ingresos por ventas y prestación de servicios. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, conforme al método de tipo de interés efectivo de la operación Arrendamiento operativo El arrendador conviene con el arrendatario, el derecho de usar un activo durante un periodo determinado, a cambio de percibir un importe único o un conjunto de pagos o cuotas. Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y arrendatario, derivados del contrato de arrendamiento operativo son considerados, respectivamente, como ingresos y gastos del ejercicio en que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de resultados Venta con arrendamiento financiero posterior En caso de una enajenación de un bien y posterior contrato de arrendamiento financiero, se considera un método de financiación, por tanto el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá beneficio o pérdida debido a la transacción. Cargará el importe percibido con abono al pasivo financiero. Desde este momento el procedimiento contable es análogo a lo señalado para el arrendamiento financiero. 11

12 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ EFECTOS A PAGAR A LARGO PLAZO Deudas a largo plazo por préstamos recibidos y otros conceptos (17) a Efectos a pagar a largo plazo (175) Cambio de largo a corto plazo Efectos a pagar a largo plazo (175) a Efectos a pagar a corto plazo (525) Pago de la deuda Efectos a pagar a corto plazo (525) a Caja (57) PASIVOS POR DERIVADOS FINANCIEROS A LARGO PLAZO En el momento de la contratación se contempla el importe recibido: Caja (570) a Pasivos por derivados financieros a largo plazo (176) Se cargará por las cantidades percibidas en el momento de la liquidación: Pasivos por derivados financieros a largo plazo (176) a Caja (57) Cuando el derivado se clasifique en la categoría de Pasivos financieros mantenidos para negociar o en la de Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas o ganancias, se abonará o cargará, por las variaciones en su valor razonable de la forma siguiente: 12

13 Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable (663) a Pasivos por derivados financieros a largo plazo (176) O Pasivos por derivados financieros a largo plazo (176) a Beneficios por la valoración de instrumentos financieros por su valor razonable (763) Cuando el derivado se utilice como instrumento de cobertura, en una cobertura de valor razonable: por el importe que resulte de aplicar las reglas que rigen la contabilidad de coberturas se realizará el asiento anterior. En el momento en que se adquiera el activo o se asuma el pasivo cubiertos, con abono a las cuentas en que se contabilicen dichos elementos patrimoniales. Por el importe que resulte de aplicar las reglas que rigen la contabilidad de coberturas Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable (663) a Pasivos por derivados financieros a largo plazo (176) Cuando el derivado se utilice como instrumento de cobertura, en otras operaciones de cobertura, se cargará o abonará, por la ganancia o pérdida del instrumento que se haya determinado como cobertura eficaz, con abono o cargo, a las cuentas del subgrupo 91 Ingresos en operaciones de cobertura y 81 Gastos en operaciones de cobertura, respectivamente y por la parte ineficaz, a las cuentas 763 Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable y 663 Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable. 13

14 3-4-7 OBLIGACIONES Y BONOS Emisión bajo la par y reembolso a la par La emisión bajo la par consiste en emitir los títulos por debajo del valor nominal y se reembolsarán por el valor nominal. La diferencia entre bajo la par y a la par se recoge en la cuenta "Intereses de obligaciones y bonos" (661). Emisión Obligaciones emitidas a Obligaciones y bonos (177) Suscripción Obligacionistas Intereses de obligaciones y bonos (661) a Obligaciones emitidas Desembolso Caja (570) a Obligacionistas Emisión a la par y reembolso sobre la par La emisión del empréstito obligaciones se realiza por el valor nominal y el reembolso o devolución del principal por encima del valor nominal. La diferencia entre el nominal y por encima del nominal se recoge, de igual forma en la cuenta "Intereses de obligaciones y bonos " (661). La problemática es análoga al caso anterior Emisión bajo la par y reembolso sobre la par La emisión de un empréstito obligaciones se realiza por debajo del nominal y el reembolso por encima del nominal. La diferencia, en la emisión, hemos señalado que se recoge en la cuenta "Intereses de obligaciones y bonos" (661). Emisión 14

15 Obligaciones emitidas a Obligaciones y bonos (177) Intereses de obligaciones y bonos (661) Suscripción Obligacionistas Intereses de obligaciones y bonos (661) a Obligaciones emitidas Desembolso Caja (570) a Obligacionistas Las cuentas 178 Obligaciones y bonos convertibles y 179 Deudas representadas en otros valores negociables no ofrecen dificultades específicas respecto al tratamiento contable señalado para la cuenta 177 Obligaciones y bonos CASOS PROPUESTOS 5-2 Se emite un empréstito obligaciones al 90% y reembolso a la par de títulos a 20 euros / título de duración 10 años. La suscripción y desembolso alcanza el 80% del total de los títulos, procediendo la empresa a su anulación. Los gastos de formalización de deudas ascienden a euros. Se pide: contabilice las operaciones del primer año y el reembolso 5-3 Se emite un empréstito obligaciones a la par y reembolso al 120% de títulos a 20 euros / título de duración 10 años. La suscripción y desembolso es total. Los gastos de formalización de deudas alcanza el importe de euros. Se pide: contabilice las operaciones reseñadas 15

16 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ 5-4 La Sociedad Anónima "X", le concede un préstamo a un tercero, entidad no financiera, el primero de marzo de 20X0, con una duración de cinco años, por un millón de euros. Los gastos de formalización, impuestos y comisiones ascienden a euros. Los intereses aplicables son del 10 por ciento anual, pagadero por semestres vencidos a partir del 1 de septiembre de 20X0. La retención practicada correspondiente a los intereses satisfechos alcanza el 25 por ciento de los mismos, liquidándose a Hacienda al término de los tres meses de la fecha de devengo. El reembolso se realiza en su totalidad, el 1 de marzo de 20X5. Se pide: 1) Contabilizar el año 20X0. 2) Contabilizar el año 20X5. 5-5: La Sociedad Anónima "X", emite un empréstito obligaciones de títulos a euros. por título al 90 por ciento. La duración del mismo es de cinco años, cuyo reembolso se realizará al final de la vida del empréstito al 120 por ciento. El tipo de interés es del 12 por ciento anual, pagadero semestralmente, el 1 de julio y el 31 de diciembre de cada año. La suscripción asciende al 90 por ciento de los títulos emitidos, procediendo la sociedad a la anulación de los títulos no suscritos. Los gastos de emisión ascienden a un cinco mil euros, que se sanean por partes iguales cada año. Se pide: 1. Contabilizar las operaciones del primer año, sabiendo que la emisión se realiza a primeros de año. 2. Contabilizar las operaciones del último año. SOLUCION 5-5 Le invitamos a que realice el ejercicio, teniendo en cuenta las pautas marcadas en el ejercicio PASIVOS POR FIANZAS, DEPÓSITOS Y GARANTÍAS A LARGO PLAZO Las cuentas presentes deben figurar en el pasivo no corriente del balance. La parte de fianza, depósito o garantía que tenga vencimiento a corto plazo debe figurar en el pasivo 16

17 corriente del balance, en el epígrafe Deudas a corto plazo, correspondiente al subgrupo 56 Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo. 4-1 CLASIFICACIÓN 180 Fianzas recibidas a largo plazo: efectivo recibido como garantía del cumplimiento de una obligación a plazo superior a un año. 181 Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo: importe recibido a cuenta de futuras ventas o prestación de servicios. 185 Depósitos recibidos a largo plazo: efectivo recibido en concepto de depósito irregular, a plazo superior al año. 189 Garantías financieras a largo plazo: garantías concedidas por la empresa a un plazo superior al año 4-2 CRITEROS DE VALORACIÖN Los recursos propios se valoran, en general, a valor nominal 4-3 PROBLEMÁTICA CONTABLE Por la constitución de la fianza recibida. Caja (570) a Fianzas recibidas a largo plazo (180) Por el cambio de largo a corto plazo. Fianzas recibidas a largo plazo (180) a Fianzas recibidas a corto plazo (560) Por la cancelación de las fianzas. Fianzas recibidas a corto plazo (560) a Caja (570) Por el incumplimiento de la obligación. Fianzas recibidas a largo plazo (180) a Ingresos por servicios diversos (759) 17

18 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ El resto de las cuentas no ofrecen dificultades añadidas a lo señalado para la cuenta 180 Fianzas recibidas a largo plazo. Las situaciones transitorias de financiación han sido contempladas, indirectamente, en la problemática contable de constitución y ampliación de capital, correspondiente al epígrafe de capital. 4-4 CASOS PRPUESTOS 5-6 La sociedad recibe un depósito de euros como garantía de responder frente a una obligación, la duración es de 18 meses. Al finalizar el tiempo estipulado ha incumplido parcialmente su obligación reteniendo la empresa euros y devolviendo el resto. SOLUCION 5-6 Por la constitución de los depósitos recibidos Caja a Depósitos recibidos a largo plazo Por el cambio de largo a corto plazo Depósitos recibidas a largo plazo a Depósitos recibidas a corto plazo Por la cancelación del depósito Depósitos recibidas a corto plazo a Caja Por el incumplimiento de la obligación Depósitos recibidas a corto plazo a Ingresos por servicios directos

19 5. SITUACIONES TRANSITORIAS DE FINANCIACIÓN 5-1 CONCEPTOS Y CLASIFICACIÓN 190 Acciones o participaciones emitidas: capital o prima de emisión pendiente de suscripción. 192 Suscriptores de acciones: derecho de la sociedad de exigir de los suscriptores el importe de las acciones suscritas. 194 Capital emitido pendiente de inscripción: capital o prima emitidas pendientes de inscripción en el Registro mercantil. 195 Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros: capital social y la prima, si procede, emitidas consideradas como pasivos financieros y pendientes de suscripción. 197 Suscriptores de acciones consideradas como pasivos financieros: derecho de la sociedad a exigir a los suscriptores el importe de las acciones suscritas consideradas como pasivo financiero. 199 Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción: acciones pendientes de inscripción en el Registro Mercantil. 5-2 PROBLEMÁTICA CONTABLE El tratamiento contable ha sido contemplado en los ejemplos de constitución y ampliación de capital de la sociedad. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA CEE: Directriz del Consejo, de 5 de marzo de 1979, dirigida a coordinar las condiciones de admisión de valores mobiliarios a cotización oficial en las Bolsas de Valores (79/279/CEE) CEE: Cuarta directriz del Consejo, de 25 de julio de 1987, reguladora de las cuentas anuales de ciertas formas de sociedades. Hendriksen, E.:"Teoría de la Contabilidad". Uthea. Mexico, IASB: Normativa Internacional de Contabilidad nº 23, revisada en 1993, sobre los costes por intereses. IASB: SIC nº 2. Uniformidad en la capitalización de los costes por intereses Párrafo 11 IAS nº 1 y IAS nº 23. Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base a la normativa de la Unión Europea. Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea, en materia de sociedades. Plan General de Contabilidad: Instituto de Contabilidad y Auditoría. RD 1514/2007, 16 de noviembre. Madrid, Quesada, F.J.: "Análisis del Patrimonio de la empresa". Imp. Tebar, S.A. Albacete, Quesada, F.J.: "Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad, S.A. Madrid,

20 FRANCISCO JAVIER QUESADA SÁNCHEZ Quesada, F.J. y J.F. Santos.: "Manual Práctico de Contabilidad General". Imp. Fernández Ciudad, S.A. Madrid, Quesada F.J. y J.F. Santos: Casos prácticos de Contabilidad General. Ed Pirámide. Madrid 2002 Quesada F.J. Contabilidad: riqueza y renta empresarial. Ed. Pirámide 2002 Real Decreto 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. 20

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