Proporción de ingresos exentos: limitante a la deducción de prestaciones

Transcripción

1 Mayo 2015 Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques Núm. 26 Proporción de ingresos exentos: limitante a la deducción de prestaciones Presentación En el presente análisis se determina si con la aplicación del procedimiento establecido en la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal 2015, se puede establecer efectivamente la disminución de las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, con el fin de aplicar el factor de no deducibilidad indicado en el artículo 28 fracción XXX de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

2 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente ÍNDICE PÁGINA C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Desarrollo Fiscal 1 Bosques Presidente C.P.C y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero Vicepresidente C.P.C y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González Secretaria L.C. Berenice Gudarrama Contreras C.P.C. Gabriela María Teresa García Monroy I. Antecedentes 3 II. Aplicación del factor de no deducibilidad 4 III. Proporción de ingresos exentos 6 IV. Escenarios de la regla V. Conclusiones 13 Integrantes C.P.C. y P.C.FI. Carlos Alberto Cruz Villaseñor C.P. Luis Alfredo Espinosa Bernal L.C.P. Luis Daniel Fuentes Hernández L.C. Gerardo García Campa L.C. Eduardo García Lara C.P. y P.C.FI. Antonio Federico Groenewold Rivas C.P. Juan Fernando Hernández Corvera C.P.C. Lázaro Hernández Gutiérrez C.P. Beatriz Hernández Sánchez L.C.P. Oswaldo Méndez Alvares L.C. Fernando Rojas López L.C. Antonio Rosas Estrada C.P.C. Alfredo Torres Mijares Lic. Adrián Luis Bueno Osorno Gerencia de Comunicación y Diseño Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques del Colegio, año III, núm. 26, mayo de Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. 2

3 I. Antecedentes A lo largo de los años se han establecido distintas mecánicas que buscan limitar la deducción de prestaciones otorgadas a los trabajadores Estas son algunas de las más populares: Entre 1991 y 2007 en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se estableció la proporción de subsidio acreditable. De 2008 a 2012 la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (LIETU) consideró un crédito sobre sueldos gravados, excluyendo a los ingresos exentos. Recientemente, en 2014 en la nueva LISR se incluyó una limitante a la deducción de pagos que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. Los pagos que son ingresos exentos para los trabajadores son prestaciones que el patrón otorga, estas se dan de manera obligatoria por la Ley Federal del Trabajo (LFT), o adicionales con base en contratos individuales o colectivos de trabajo. El argumento de la limitante a la deducción de prestaciones, de acuerdo con la exposición de motivos de la nueva LISR, es que se da un tratamiento fiscal asimétrico al hecho de que se permita al empleador efectuar la deducción de diversos conceptos remunerativos que sean ingresos exentos a sus trabajadores; esto debido a que el trabajador, hasta 2013, no pagaba ISR por dichos ingresos; sin embargo, el patrón podía deducir en su totalidad el pago realizado. Finalmente, en la reforma fiscal 2014 se incluyó la limitante aludida en el apartado de no deducibles de la Ley del ISR: Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán deducibles: [ ] Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El mismo artículo establece que la limitante puede ser menor si no se disminuyen las prestaciones otorgadas: El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. 3

4 La autoridad fiscal estableció una disposición de carácter general para que los contribuyentes determinen si de un ejercicio a otro disminuyen prestaciones otorgadas a los trabajadores. La disposición se encuentra identificada en la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) 2015, misma que establece un procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones, esto mediante la determinación de un cociente. Si al comparar el cociente del ejercicio es menor que el cociente del ejercicio inmediato anterior, se deberá aplicar el factor de no deducibilidad del 53%. Para determinar el cociente de ingresos señalado se debe considerar, entre otros aspectos, un listado de veintisiete erogaciones señaladas en la RMF 2015, para conocer si en un ejercicio se disminuyeron las prestaciones otorgadas a los trabajadores. II. Aplicación del factor de no deducibilidad El artículo 28 fracción XXX de la Ley del ISR establece que se debe aplicar un factor a los ingresos exentos: Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. Ingresos exentos para el trabajador Los ingresos exentos se establecen en el artículo 93 de la nueva Ley del ISR, entre otros podemos destacar lo siguiente: Tiempo extra. Aguinaldo. Pagos por separación. Jubilaciones y pensiones. Reembolso gastos médicos. Subsidios por incapacidad. Prima dominical. Prima vacacional. Indemnizaciones enfermedad. Cuota IMSS pagada por patrón. Fondo de ahorro. Vales de despensa. PTU. Actividades culturales. Actividades deportivas. Otras de previsión social. 4

5 Determinación ingresos exentos Considerando el ejemplo de un trabajador cuyo sueldo es de tres salarios mínimos del Distrito Federal vigente en 2015; es decir, $6,309 mensuales, y en este mismo año es liquidado, por lo que sus prestaciones serían: Fracc. art Pago Exento Gravado Concepto exento pagado al trabajador 93 LISR Anual anual anual I Tiempo extra 17,034 16, VI Reembolso de gastos médicos 12,618 12,618 - VIII Subsidios por incapacidad 3,785 3,785 - VIII Premios por puntualidad o asistencia 5,047 5,047 - VIII Vales para despensa 9,085 9,085 - XI Fondo de ahorro 32,807 32,807 - XII Cuotas IMSS pagadas por el patrón 3,028 3,028 - XIII Prima de antigüedad 8,412 8,412 - XIII Pagos por separación, retiro, indemnización 39,957 23,133 16,824 XIV Aguinaldo 3,155 2,103 1,052 XIV Prima vacacional 1,472 1, XIV PTU 2,103 1,052 1,052 Total Anual 138, ,946 19,558 Aplicación factor Una vez obtenidos los ingresos exentos pagados al trabajador se aplica el factor de 0.53 para determinar el monto no deducible; si las prestaciones no disminuyeron con respecto al ejercicio anterior, se emplea el factor Prestaciones año anterior Sin disminución Disminuyeron % Ingresos exentos para el trabajador 118, , Factor art. 28 fracc. XXX LISR Prestaciones exentas no deducibles 55,904 63,041 7,137 13% Tasa ISR 30% 30% ISR por no deducción prestaciones 16,771 18,912 2,141 13% 14% 16% 5

6 Es importante destacar que la aplicación del factor de 0.53 en lugar del 0.47 representa un incremento de un 13% en el monto no deducible por prestaciones exentas, el ISR a pagar por la no deducción de estos pagos se incrementa en esa misma proporción. La limitante a la deducción de prestaciones exentas representa el pago de ISR adicional entre un 14% y un 16% respecto al monto de estas prestaciones, dependiendo del factor que se aplique, así por cada erogación por $100,000 de prestaciones exentas se pagará un ISR adicional de $14,100 si se aplica el factor de 0.47 y un ISR adicional de $15,900 si se aplica el factor de III. Proporción de ingresos exentos La regla de la RMF 2015 para determinar si en un ejercicio disminuyeron prestaciones que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, compara la proporción de ingresos exentos entre un ejercicio y otro, en el ejemplo del trabajador cuyo sueldo es de tres salarios mínimos del Distrito Federal se tiene lo siguiente. Regla fracción I Cálculo de cociente del ejercicio 2015, ejercicio base: Cociente del ejercicio (fracción I) = Total de remuneraciones y prestaciones exentas Total de remuneraciones y prestaciones pagadas 118,946 = = 226, El monto de prestaciones exentas se incrementó debido a pagos por indemnización derivados de la terminación de la relación laboral. 6

7 Regla fracción II Cálculo de cociente del ejercicio 2014, ejercicio anterior al de base: Cociente del ejercicio anterior (fracción II) Total de remuneraciones y 83,897 prestaciones exentas = = = Total de remuneraciones y 171,105 prestaciones pagadas En este año el monto de las prestaciones exentas son menores debido a que en este año no recibe pagos de indemnización por separación. En su fracción III la regla señalada indica que si el cociente del ejercicio es menor al cociente del ejercicio del año anterior, no podrá deducirse un 53% de los pagos exentos a los trabajadores, tal como se muestra a continuación. Cociente menor: Si Cociente del ejercicio (fracción I) < Cociente del ejercicio anterior (fracción II) = No deducible 53% Cociente mayor: Si Cociente del ejercicio (fracción I) > Cociente del ejercicio anterior (fracción II) = No deducible 47%

8 En el caso del ejemplo planteado, el resultado de la mecánica indica un cociente mayor. Se tuvieron mayores prestaciones exentas en el ejercicio 2015, aunque esto derivado del pago de indemnizaciones por terminación de la relación laboral pagadas conforme a la LFT. En la regla de la RMF se incluyó un listado de 27 erogaciones que, entre otras, a juicio de la autoridad se deben considerar para determinar si en un ejercicio se disminuyen prestaciones otorgadas a los trabajadores. La mayoría de estos conceptos se encuentran en el formato de la Constancia Anual de Sueldos y Salarios; sin embargo, existen algunos pagos que no deberían incluirse en la limitante de la deducción. Listado erogaciones exentas En la citada regla se incluyó un listado de 27 erogaciones que se transcriben enseguida: 1. Sueldos y salarios. 2. Rayas y jornales. 3. Gratificaciones y aguinaldo. 4. Indemnizaciones. 5. Prima de vacaciones. 6. Prima dominical. 7. Premios por puntualidad o asistencia. 8. Participación de los trabajadores en las utilidades. 9. Seguro de vida. 10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios. 11. Previsión social. 12. Seguro de gastos médicos. 13. Fondo y cajas de ahorro. 14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa. 15. Ayuda de transporte. 16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón. 8

9 17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón. 18. Prima de antigüedad (aportaciones). 19. Gastos por fiesta de fin de año y otros. 20. Subsidios por incapacidad. 21. Becas para trabajadores y/o sus hijos. 22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos. 23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral. 24. Intereses subsidiados en créditos al personal. 25. Horas extras. 26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro. 27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón. Cabe recordar que la limitante establecida en el artículo 28 fracción XX de la LISR, indica que se deben considerar aquellos pagos realizados al trabajador que a su vez son ingresos exentos para estos; de acuerdo con la exposición de motivos, esta limitante se estableció en su origen para evitar el tratamiento fiscal asimétrico que representan estos pagos, de los 27 conceptos listados en la regla miscelánea referida, se incluyen pagos que propiamente no se realizan directamente al trabajador vía nómina, sino que se trata de prestaciones u otros pagos que aunque benefician al trabajador se realizan a otros contribuyentes del ISR, por ejemplo: Seguros de vida. Seguro de gastos médicos. Gastos por fiesta de fin de año. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios Estos pagos en realidad se efectúan a contribuyentes que acumulan para el ISR como ingresos los pagos realizados, razón por la cual no se establece un tratamiento fiscal asimétrico. De igual manera se presenta el caso de los viáticos y gastos de viaje que para fines de la LISR se considera un ingreso exento para el trabajador, si se comprueba con documentación fiscal adecuada. 9

10 Este tema ha sido tratado ampliamente en el Boletín 15 Pagos al trabajador que no deben formar parte de la limitante de deducción, emitido por esta misma comisión el 2 de junio de IV. Escenarios de la regla Para ejemplificar la aplicación práctica con varios trabajadores de la regla de la RMF 2015, se considera como escenario base una empresa con tres trabajadores con prestaciones de Ley, el trabajador 1 gana el equivalente a 3 salarios mínimos generales del DF (SMGDF), el trabajador 2 gana 5 SMGDF y el trabajador 3 gana 20 SMGDF, la única prestación por arriba de la Ley es el aguinaldo, 30 días. Cociente del ejercicio anterior: escenario base Concepto Total Empresa Sueldo diario ,295 Sueldo mensual 5,850 9,750 38,850 Sueldo anual 70, , , ,400 Prestaciones: Aguinaldo 30 días 5,850 9,750 38,850 54,450 Aguinaldo exento (30 DSM) 1,943 1,943 1,943 5,828 Aguinaldo gravado 3,907 7,807 36,907 48,622 Prima vacacional 25% ,943 2,723 Prima vacacional exenta (15 DSM) ,751 Prima vacacional gravada P.T.U. 1,102 1,281 2,617 5,000 P.T.U. exenta (15 DSM) ,914 P.T.U. gravada ,646 2,086 Total Prestaciones Exentas 3,207 3,402 3,886 10,494 Total Remuneraciones Pagadas 77, , , ,573 Cociente del ejercicio anterior

11 Cociente del ejercicio: Escenario 1 Considerando que no se tiene cambio de prestaciones y el incremento salarial anual es equivalente al incremento en el salario mínimo, 3.91%. Concepto Total Empresa Sueldo diario ,346 Sueldo mensual 6,090 10,140 40,380 Sueldo anual 73, , , ,320 Prestaciones: Aguinaldo 30 días 6,090 10,140 40,380 56,610 Aguinaldo exento (30 DSM) 2,019 2,019 2,019 6,056 Aguinaldo gravado 4,071 8,121 38,361 50,554 Prima vacacional 25% ,692 3,774 Prima vacacional exenta (15 DSM) ,009 2,091 Prima vacacional gravada 0 0 1,683 1,683 P.T.U. 1,102 1,281 2,617 5,000 P.T.U. exenta (15 DSM) 1,009 1,009 1,009 3,028 P.T.U. gravada ,607 1,972 Total Prestaciones Exentas 3,434 3,704 4,037 11,176 Total Remuneraciones Pagadas 80, , , ,704 Cociente del ejercicio

12 Cociente del ejercicio: Escenario 2 Sin modificación de prestaciones, sólo un incremento anual de 10%. Concepto Total Empresa Sueldo diario ,425 Sueldo mensual 6,450 10,740 42,750 Sueldo anual 77, , , ,280 Prestaciones: Aguinaldo 30 días 6,450 10,740 42,750 59,940 Aguinaldo exento (30 DSM) 2,019 2,019 2,019 6,056 Aguinaldo gravado 4,431 8,721 40,731 53,884 Prima vacacional 25% ,850 3,996 Prima vacacional exenta (15 DSM) ,009 2,155 Prima vacacional gravada 0 0 1,841 1,841 P.T.U. 1,102 1,281 2,616 5,000 P.T.U. exenta (15 DSM) 1,009 1,009 1,009 3,028 P.T.U. gravada ,607 1,972 Total Prestaciones Exentas 3,458 3,744 4,037 11,240 Total Remuneraciones Pagadas 85, , , ,216 Cociente del ejercicio Cociente del ejercicio: Diversos escenarios Como resultado por probar diversos escenarios partiendo del escenario base, en nuestro ejemplo, se obtuvieron resultados interesantes como se muestran a continuación: Escenarios Sin modificación prestaciones, incremento anual 3.91%, igual al del salario mínimo. Sin modificación prestaciones, incremento anual de 10%. Sin modificación prestaciones, la PTU a repartir disminuye 50% respecto a año anterior Se reducen prestaciones, aguinaldo pasa de 30 días a 15 días. Incremento de sueldo a trabajador 1, de ganar equvalente a 3 SMG pasa a 5 SMG. Sin modificación prestaciones, no hay incremento anual. Cociente del ejercicio Cociente ejercicio anterior % No deducible prestaciones exentas % % % % % % 12

13 Como en el Escenario 2, el resultado de la aplicación práctica de la regla puede causar que no se modifiquen prestaciones y, sin embargo, se tenga que aplicar el factor no deducible de 53%. No obstante, en el Escenario 4, en el cual sí se tiene reducción de prestaciones, el factor no deducible es sólo del 47%. V. Conclusiones De acuerdo con nuestro análisis se pueden desprender diversas conclusiones, las más relevantes se listan a continuación: 1. La LISR no indica que deba utilizarse la mecánica establecida en la RMF para determinar si se reducen prestaciones a los trabajadores. 2. La mecánica establecida en la regla de la RMF 2015 no determina, efectivamente, si en un ejercicio disminuyen las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores, las cuales, a su vez, sean ingresos exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio inmediato anterior. 3. Se puede interpretar que si se cuenta con los elementos para demostrar que no se redujeron las prestaciones, que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores, de un ejercicio a otro, es factible no aplicar la regla miscelánea y usar el factor de Es necesario que la autoridad establezca un mecanismo efectivo para determinar cuándo se reducen efectivamente prestaciones, las cuales a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores. 5. La LISR no contempla que una empresa pueda tener distintos paquetes de prestaciones y sindicatos. La reducción a uno de estos paquetes de prestaciones no debería afectar la deducción de las prestaciones pagadas a otro grupo de trabajadores. 6. A los contribuyentes, que están en Título II de la LISR, les repercutirá un 30% de ISR, la no deducibilidad en Cada contribuyente deberá revisar su caso particular, pues como quedó demostrado, la diferencia entre aplicar el factor de 0.53 en lugar del 0.47 implica un incremento de 13% en el monto no deducible por pago de prestaciones exentas a los trabajadores y esto no sólo depende de haber modificado el paquete de prestaciones a los trabajadores. 13