Deducibilidad de los pagos por ingresos exentos a los trabajadores

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1 TEMAS DE ACTUALIDAD Deducibilidad de los pagos por ingresos exentos a los trabajadores 10 Resulta bastante desafortunado que el Gobierno Federal y el Congreso de la Unión hayan limitado la deducción de las prestaciones exentas de los trabajadores, cuando fueron ellos mismos quienes otorgaron esas exenciones en el pasado. Ante esa realidad es conveniente echar un vistazo al tratamiento fiscal en materia del impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a la deducibilidad de los pagos efectuados en favor de los trabajadores que tengan el carácter de ingresos exentos para éstos L.C. Juan José Arcos Sánchez, Socio de la Asociación Nacional de Especialistas Fiscales y Socio de Garrido Licona y Asociados, S.C. INTRODUCCIÓN De conformidad con la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), en vigor a partir del 1 de enero de 2014, se incorporó un precepto en que establece expresamente la limitación de la deducción de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador quien los percibe, hasta por la cantidad resultante de aplicar el factor del 53% o del 47%, según el caso, al monto de esos pagos. En ese sentido, la Iniciativa de Decreto del Ejecutivo Federal por el que se expidió la citada LISR, en la Exposición de Motivos señaló, entre otros conceptos, lo siguiente:

2 ante la ausencia de un impuesto mínimo y de control del ISR y con el fin de restablecer la simetría fiscal, se propone acotar la deducción de las erogaciones por remuneraciones que a su vez sean ingreso para el trabajador considerados total o parcialmente exentos por la Ley del ISR. En consecuencia, sólo procederá la deducción de hasta el 41% de las remuneraciones exentas otorgadas al trabajador Con esta medida se recupera la base gravable del ISR y además se reduce la asimetría fiscal. La disposición en comento contiene una intención eminentemente recaudatoria aun cuando el porcentaje correspondiente se incrementó en la Cámara de Senadores toda vez que ello genera una base gravable más amplia y, consecuentemente, un mayor pago del ISR de los contribuyentes, lo cual desafortunadamente desalienta la creación de empleos en nuestro país. En virtud de lo anterior, algunos contribuyentes promovieron varios juicios de amparo indirecto ante los distintos Juzgados de Distrito en contra de la inconstitucionalidad de la misma, bajo el argumento, entre otros, que se afectan las deducciones estructurales. 1 A continuación, mencionaré algunos comentarios y mostraré un análisis relacionado con el tratamiento fiscal en materia del ISR aplicable a la deducibilidad de los pagos efectuados en favor de los trabajadores que tengan el carácter de ingresos exentos para éstos. COMENTARIOS 1. Deducibilidad de los ingresos por remuneraciones y prestaciones total o parcialmente exentas del ISR pagadas a los trabajadores a) Gastos no deducibles por erogaciones exentas efectuadas en favor de los trabajadores De acuerdo con lo previsto por el artículo 28, fracción XXX de la LISR vigente, serán no deducibles: Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos. El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior. Consecuentemente, con base en una supuesta simetría fiscal, las personas morales tendrán que absorber un efecto de no deducción en la determinación del ISR correspondiente al ejercicio fiscal de 2014, por los pagos que efectúen en favor de las personas con quienes exista una relación laboral, cuyos conceptos a su vez sean ingresos exentos. En este contexto, algunos conceptos que tengan el carácter de ingresos exentos según los propios términos de la LISR podrían estar sujetos a la limitante de la deducción establecida en la disposición de referencia. En razón de lo anterior, se hace imperativo identificar qué tipo de erogaciones o pagos por concepto de prestaciones realizan los patrones en favor de sus trabajadores con motivo de una relación laboral, con el objetivo de verificar la naturaleza de las mismas, en calidad de ingresos gravados, ingresos exentos, así como ingresos no objeto, los cuales se analizan a continuación. b) Ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral; en adición a los diversos conceptos de ingresos bajo el carácter de asimilables a salarios, según el artículo 94, primer párrafo de la LISR Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo XXXIII. Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Tesis 1a./J.15/2011. Febrero, Pág Rubro y texto: Estructurales, identificadas como figuras sustractivas o minorativas que tienen como funciones, entre otras, subjetivizar el gravamen, adecuándolo a las circunstancias personales del contribuyente; frenar o corregir los excesos de progresividad; coadyuvar a la discriminación cualitativa de rentas; o bien, rectificar situaciones peculiares derivadas de transferencias de recursos que son un signo de capacidad contributiva

3 12 De acuerdo con los contratos individuales y contratos colectivos de trabajo, también se conceden de manera general a los trabajadores, prestaciones de previsión social, entre otras, de manera enunciativa y no limitativa Bajo este escenario, en adición a la remuneración por salario, 2 las prestaciones ordinarias que se otorgan con carácter obligatorio conforme a lo dispuesto por la Ley Federal del Trabajo (LFT) son las siguientes: Gratificación anual, prima vacacional, y prima dominical. PTU. Tiempo extraordinario (sin exceder los límites de la LFT). Días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución (sin exceder los límites de la LFT). Pagos por separación o terminación de la relación laboral. De acuerdo con los contratos individuales y contratos colectivos de trabajo, también se conceden de manera general a los trabajadores, prestaciones de previsión social, entre otras, de manera enunciativa y no limitativa: Cuotas de seguridad social de los trabajadores pagadas por los patrones. Subsidios por incapacidad. Becas educacionales para los trabajadores o sus hijos. Guarderías infantiles. Actividades culturales y deportivas. Cajas y fondos de ahorro. Vales de despensa. c) Gastos por concepto de previsión social De conformidad con lo previsto en el artículo 27, fracción XI de la LISR, en materia de Previsión Social, 3 son requisitos particulares de deducción: Que cuando se trate de gastos de previsión social, las prestaciones correspondientes se otorguen en forma general en beneficio de todos los trabajadores Asimismo, dentro de este contexto, el precepto antes citado hace referencia expresa a diversas erogaciones por concepto de prestaciones de Previsión Social otorgadas por los patrones en favor de sus trabajadores, con carácter de partidas deducibles, en la determinación del ISR en el ejercicio de que se trate, siempre y cuando se reúnan los requisitos específicos establecidos para ese efecto, tales como: fondos de ahorro; pagos de primas de seguros de vida; pagos de primas de seguros de gastos médicos; aportaciones de seguridad social; fondos de pensiones y jubilaciones complementarias a los que establece la Ley del Seguro Social; los vales de despensa a través de monederos electrónicos. Cabe destacar que las mencionadas prestaciones de Previsión Social, a su vez son señaladas expresamente como ingresos exentos, conforme a los propios términos de la LISR. 2 Artículo 84 de la LFT: El salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo. 3 Artículo 5, séptimo párrafo de la LISR: Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendentes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.

4 d) Conceptos de ingresos exentos Como se indicó anteriormente, para efectos de la aplicación de la limitante prevista en el citado artículo 28, fracción XXX de la LISR, es importante identificar y determinar los pagos por concepto de prestaciones con carácter de ingresos exentos. En ese contexto, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 93 de la LISR, las personas físicas residentes en el país, en calidad de trabajadores, no pagarán el impuesto por los ingresos que perciban de las empresas o patrones, de acuerdo con lo siguiente: Gratificaciones, primas vacacionales y dominicales Las gratificaciones que reciban los trabajadores de sus patrones, durante un año de calendario, hasta el equivalente 30 días del salario mínimo general (SMG) del área geográfica del trabajador o contribuyente elevado a 30 días, cuando dichas gratificaciones se otorguen en forma general. 4 Las primas vacacionales que otorguen los patrones durante el año de calendario a sus trabajadores en forma general hasta por el equivalente a 15 días del SMG; así como las primas dominicales hasta por el equivalente de un SMG por cada domingo que se labore. 4 PTU El importe correspondiente a la PTU del ejercicio de que se trate será exento hasta por el equivalente a 15 días de SMG. 4 No obstante que parte del monto de la PTU pagada a los trabajadores se considera como ingreso exento, debe recordarse que también constituye un concepto disminuible para efectos de la determinación de la utilidad fiscal del ejercicio, por lo que técnicamente no tiene la naturaleza de deducción autorizada, y en principio no le sería aplicable la limitante a la deducción que nos ocupa, dado que tiene una regla particular. Tiempo extraordinario y días de descanso Tratándose de trabajadores distintos a quienes perciben el salario mínimo, hasta el 50% de las remuneraciones por concepto de tiempo extraordinario o de la prestación de servicios que se realice en los días de descanso sin disfrutar de otros en sustitución, que no exceda el límite previsto en la LFT, y sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el SMG del área geográfica del contribuyente por cada semana de servicio. 5 Pagos por la terminación de la relación laboral Los que obtengan las personas que han estado sujetas a una relación laboral en el momento de su separación, por concepto de primas de antigüedad, retiro e indemnizaciones u otros pagos, hasta por el equivalente a 90 SMG por cada año de servicio. Toda fracción de más de seis meses se considerará un año completo. 6 Indemnizaciones por riesgos y enfermedades de trabajo Las indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades que se concedan de acuerdo con las leyes, por contratos colectivos de trabajo o por contratos ley. 7 Reembolso de gastos médicos y de funeral Los percibidos con motivo del reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo. 8 Diversas prestaciones de Previsión Social Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de Previsión Social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera 13 4 Artículo 93, fracción XIV de la LISR 5 Artículo 93, fracción I de la LISR 6 Artículo 93, fracción XIII de la LISR 7 Artículo 93, fracción III de la LISR 8 Artículo 93, fracción VI de la LISR

5 14 general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo. 9 De lo anterior, en primera instancia se desprende que ciertos gastos como seguros de gastos médicos y de vida sean considerados como Previsión Social e ingresos exentos para el trabajador; no obstante, considero que es un ingreso no acumulable, lo cual parece ratificarse por el artículo 122 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR). Límite a la exención de prestaciones de Previsión Social La exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de Previsión Social se limitará cuando la suma de los ingresos por concepto de salarios y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el SMG, elevado al año. Cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un SMG, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por salarios y el importe de la exención, sea inferior a siete veces el SMG, elevado al año. 10 Lo anterior, no será aplicable tratándose de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos ley, reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo, seguros de gastos médicos, seguros de vida y fondos de ahorro, siempre y cuando se reúnan los requisitos establecidos en la fracción XI del artículo 27 de la LISR. 11 Cajas y fondos de ahorro Los provenientes de cajas de ahorro de trabajadores y de fondos de ahorro establecidos por las empresas para sus trabajadores, cuando reúnan los requisitos de deducibilidad para efectos de la determinación del impuesto, conforme a los términos de la LISR. 12 En este caso, el monto de las aportaciones efectuadas por el patrón será igual al monto aportado por los trabajadores, y dicha aportación no excederá del 13% del salario del trabajador, sin que en ningún caso la misma aportación exceda del monto equivalente de 1.3 veces el SMG que corresponda al trabajador, elevado al año, y siempre que se cumplan los plazos de permanencia y requisitos establecidos en el RISR, en vigor. 13 Viáticos Los viáticos, cuando sean efectivamente erogados en servicio del patrón y se compruebe esta circunstancia con los comprobantes fiscales correspondientes. 14 En este caso, no obstante que los viáticos se consideran como ingresos exentos, a mi juicio, no deben incluirse para efectos de calcular el 47% o el 53% correspondiente a las partidas no deducibles, a que se refiere la fracción XXX del citado artículo 28 de la LISR, en virtud de que éstos no constituyen en la especie un ingreso por concepto de salarios para el trabajador, siempre y cuando se comprueben con documentación de terceros, ni tampoco existe una modificación en el patrimonio de dicho trabajador. Por tanto, en la medida en que se cumpla con la circunstancia mencionada en cuanto al requisito específico aplicable, no se actualizaría el supuesto de referencia; de tal manera que se tiene la posibilidad de excluir los viáticos para deducir la cantidad respectiva en un 100%. Cabe señalar que la exención prevista para viáticos, no será aplicable si los ingresos correspondientes no son declarados, estando obligado a ello, en los términos de ley Artículo 93, fracción VIII de la LISR 10 Artículo 93, sexto párrafo de la LISR 11 Artículo 93, séptimo párrafo de la LISR 12 Artículo 93, fracción XI de la LISR 13 Artículo 27, fracción XI, quinto párrafo de la LISR 14 Artículo 93, fracción XVII de la LISR 15 Artículos 93, quinto párrafo, y 150, tercer párrafo de la LISR

6 Prestaciones en bienes que no se consideran ingresos De acuerdo con lo previsto en el sexto párrafo del artículo 94 de la LISR, no se considerarán expresamente ingresos en bienes: los servicios de comedor y de comida proporcionados a los trabajadores ni el uso de bienes que el patrón proporcione a los trabajadores para el desempeño de las actividades propias de éstos, siempre y cuando, en este último caso, los mismos estén de acuerdo con la naturaleza del trabajo prestado. En este sentido, las prestaciones en bienes por los conceptos de referencia constituyen ingresos no objeto, con el carácter de salarios, toda vez que los mismos derivan de la relación laboral. Lo anterior significa que esos ingresos no se encuentran afectos al gravamen cuyo concepto es distinto a los ingresos exentos o exceptuados del pago del ISR. e) Procedimiento para determinar la disminución de prestaciones otorgadas como ingresos exentos en el ejercicio En tal virtud se establece como partida deducible el 53% (y por ende, sería no deducible el 47%) del monto total de los pagos efectuados por concepto de prestaciones que constituyen ingresos exentos para los trabajadores, siempre y cuando el patrón no hubiera efectuado ninguna disminución respecto de las prestaciones correspondientes, según los términos de la citada fracción XXX del artículo 28 de la LISR. En cumplimiento de lo dispuesto por este precepto, se hace necesario evaluar y determinar si en el ejercicio disminuyeron o no, las prestaciones otorgadas en favor de los trabajadores, con carácter de ingresos exentos para los mismos, respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior (2013), de conformidad con la regla de la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para En razón de lo anterior, las empresas deberán efectuar el Procedimiento para cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones, cuya mecánica, en términos generales, consiste en la comparación del total de las remuneraciones y prestaciones exentas pagadas en el ejercicio de que se trate, respecto del total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio de 2014, con relación al ejercicio de Para tales efectos, es necesario efectuar una revisión detallada de cada una de las distintas clases y conceptos de erogación que son considerados, para el cálculo de referencia, en los términos de la citada regla o criterio de las autoridades fiscales. Lo anterior, toda vez que la citada regla incluye diversos ingresos gravados, exentos así como no objeto, en los términos de la propia LISR. En ese sentido, considero que existen algunos conceptos que no debieran ser considerados en ese cálculo, toda vez éstos pueden generar una distorsión o consecuencias adversas, según corresponda. Asimismo, lo anterior es contrario a lo expresamente establecido en el precepto legal antes citado, el cual únicamente hace referencia a prestaciones que a su vez sean ingresos exentos y no de otra naturaleza. El cálculo de referencia, en los términos de la citada regla de la RM para 2014, se efectuará como sigue: I. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de éstos últimos, efectuadas en el ejercicio, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores. II. Se obtendrá el cociente que resulte de dividir el total de las remuneraciones y demás prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores y que a su vez son ingresos exentos para efectos de la determinación del ISR de estos últimos, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior, entre el total de las remuneraciones y prestaciones pagadas por el contribuyente a sus trabajadores, efectuadas en el ejercicio inmediato anterior. III. Cuando el cociente determinado conforme a la fracción I de esta regla sea menor que el cociente que resulte conforme a la fracción II, se entenderá que hubo una disminución de las prestaciones otorgadas por el contribuyente a favor de los trabajadores que a su vez sean ingresos exentos del ISR para dichos trabajadores y por las cuales no podrá deducirse el 53% de los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador. 15

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8 Colegiados en esta función, en caso de que las sentencias de referencia sean recurridas, ya sea por las propias autoridades fiscales o por los contribuyentes. Conforme a lo anterior, seguramente en los próximos meses tendremos más noticias a este respecto. CONCLUSIONES Como primera conclusión, debo señalar que es bastante desafortunado que el Gobierno Federal y el Congreso de la Unión límiten la deducción de las prestaciones exentas de los trabajadores, cuando fueron ellos mismos quienes otorgaron las exenciones en el pasado; sin embargo, no desean pagar el costo político de eliminar tales exenciones. Como se comentó anteriormente, existen exenciones sobre pagos que deben efectuarse por mandato legal como el aguinaldo, la prima vacacional, los cuales no son optativos para los patrones, por lo cual, no debería limitarse la deducción. Adicionalmente, la norma surge imperfecta derivado de una falta de técnica legislativa, toda vez que en la nueva LISR no se estableció el procedimiento para determinar si se incrementan o disminuyen las prestaciones de un ejercicio a otro; cuestión que se pretendió subsanar a través de la RM para Sin duda espero que los tribunales corrijan esta situación, y se otorgue el amparo de la justicia federal a aquellos contribuyentes que promovieron dicho recurso, y que ello derive en que se elimine esa limitante. No obstante, los contribuyentes tienen que considerar en el presente ejercicio como parcialmente deducibles las prestaciones o pagos que se consideren ingresos exentos para los trabajadores, con el consecuente impacto en sus resultados. Además de no tener certeza jurídica de la deducción parcial que efectúen los contribuyentes, derivado de lo incongruente de la disposición, tal y como se comentó anteriormente, pues por ejemplo, hasta la deducción de viáticos pudiera ser cuestionada cuando no tiene que ver con pagos derivados de la relación de trabajo. 17