CAPÍTULO 1 LOS TRIBUTOS EMPRESARIALES Y SU INCIDENCIA EN LA CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS

CAPÍTULO 1 LOS TRIBUTOS EMPRESARIALES Y SU INCIDENCIA EN LA CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS

1.1. INTRODUCCION L Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Generl Tributri (en delnte, LGT), estblece los principios y ls norms jurídics generles del sistem fiscl espñol, siendo de plicción tods ls Administrciones tributris. L LGT concibe los tributos como los ingresos públicos consistentes en prestciones pecuniris exigids por un Administrción públic, clsificándolos, culquier que se su denominción, en: Tss: tributos cuyo hecho imponible consiste en l utilizción privtiv o el provechmiento especil del dominio público, l prestción de servicios o l relizción de ctividdes en régimen de Derecho Público que se refiern, fecten o beneficien de modo prticulr l obligdo tributrio, cundo los servicios o ctividdes no sen de solicitud o recepción voluntri pr los obligdos tributrios o no se presten o relicen por el sector privdo. Contribuciones especiles: tributos cuyo hecho imponible está sustentdo en l obtención por el obligdo tributrio de un beneficio o de un umento de vlor de sus bienes como consecuenci de l relizción de obrs públics o del estblecimiento o mplición de servicios públicos. Impuestos: tributos exigidos sin contrprestción cuyo hecho imponible está constituido por negocios, ctos o hechos que ponen de mnifiesto l cpcidd económic del contribuyente. Según l LGT, l potestd originri pr estblecer tributos corresponde exclusivmente l Estdo, medinte ley. Ls comuniddes utónoms y ls entiddes locles podrán estblecer y exigir tributos, de cuerdo con l Constitución y ls leyes. Ls demás entiddes de Derecho Público podrán exigir tributos cundo un ley sí lo determine. Por otr prte, es conveniente recordr l existenci de los regímenes especiles por rzón del territorio en Nvrr y el Pís Vsco; en efecto, Nvrr en virtud de ls disposiciones constitucionles tiene competencis normtivs pr estblecer su propio régimen impositivo de convenio económico, en tnto que en el Pís Vsco rige el llmdo régimen de concierto económico. Asimismo, es oportuno tener en cuent que Cnris disfrut de un régimen fiscl especil, fundmentlmente en los impuestos que grvn el consumo. A su vez, Ceut y Melill, como ciuddes utónoms, tmbién presentn cierts prticulriddes. Trs hber relizdo est breve referenci l LGT, como ley que recoge y estblece los principios y ls norms jurídics generles del sistem tributrio espñol, continución se ofrece l ctul configurción del entrmdo impositivo en nuestro pís. 1.2. EL SISTEMA IMPOSITIVO VIGENTE En primer lugr, desde un perspectiv territoril, cbe relizr l siguiente clsificción: Imposición esttl Imposición utonómic Imposición locl. Desde el punto de vist de l imposición esttl, en íntim relción con ls comuniddes utónoms, en l medid que lgunos de los tributos están cedidos totl o prcilmente e incluso son gestiondos por ells, cbe considerr los siguientes impuestos distinguiendo su crácter directo o indirecto: IMPUESTOS DIRECTOS: IMPUESTOS SOBRE LA RENTA: Impuesto sobre l Rent de ls Persons Físics (IRPF) Impuesto sobre Socieddes (IS) 1. 1

Impuesto sobre l Rent de No Residentes (IRNR) IMPUESTOS SOBRE EL CAPITAL: Impuesto sobre Sucesiones y Donciones Impuesto sobre el Ptrimonio (suprimido) IMPUESTOS INDIRECTOS: Impuesto sobre el Vlor Añdido (IVA) Impuesto sobre Trnsmisiones Ptrimoniles y Actos Jurídicos Documentdos (ITPyAJD) Impuestos Especiles - Impuestos especiles de fbricción - Impuesto especil sobre determindos medios de trnsporte - Impuesto especil sobre el crbón Impuestos Aduneros Impuesto sobre ls prims de seguros En cunto los tributos locles, dejndo l mrgen ls tss y ls contribuciones especiles, cbe distinguir los siguientes: IMPUESTOS OBLIGATORIOS: Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) Impuesto sobre Actividdes Económics (IAE) Impuesto sobre vehículos de trcción mecánic IMPUESTOS POTESTATIVOS: Impuesto sobre el incremento de vlor de los terrenos de nturlez urbn Impuesto sobre construcciones, instlciones y obrs Por último, cbe referirse los tributos de ls comuniddes utónoms, ls cules pueden estblecer tributos propios sobre hechos imponibles no grvdos por el Estdo o por ls dministrciones locles, si bien tienen escs relevnci, motivo por el que no son objeto de tención en este libro. Sin embrgo, con l ide de mostrr estos desconocidos del sistem fiscl vigente, continución se presentn efectos mermente enuncitivos: Impuestos sobre el juego Impuestos mediombientles (emisiones de gses; cnon de snemiento del gu; vertidos; depósitos de residuos; instlciones peligross; trnsporte por cble; cnon eólico; ) Impuesto sobre grndes superficies comerciles Impuesto sobre depósitos de entiddes de crédito Impuesto sobre tierrs infrutilizds Impuesto sobre provechmientos cinegéticos. A este respecto, conviene tener en cuent que no son de plicción generlizd en tods y cd un de ls comuniddes, si bien tods ells tienen estblecido uno o vrios tributos propios. 1. 2

Como síntesis del sistem impositivo vigente en Espñ se present el cudro 1.1. Cudro 1.1. Sistem impositivo IMPOSICIÓN ESTATAL IMPUESTOS DIRECTOS: IMPUESTOS SOBRE LA RENTA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF) IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) IMPUESTOS SOBRE EL CAPITAL: IMPOSICIÓN AUTONÓMICA IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (suprimido) IMPUESTOS INDIRECTOS: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITPyAJD) IMPUESTOS ESPECIALES: DE FABRICACIÓN SOBRE CIERTOS MEDIOS DE TRANSPORTE SOBRE EL CARBÓN IMPUESTOS JUEGO SOBRE IMPOSICIÓN LOCAL IMPUESTO SOBRE EL DETERIORO DEL MEDIO AMBIENTE IMPUESTO SOBRE GRANDES ESTABLECIMIENTOS COMERCIALES IMPUESTO SOBRE DEPÓSITOS DE ENTIDADES DE CRÉDITO IMPUESTOS EXPLOTACIONES AGRARIAS IMPUESTOS OBLIGATORIOS: EL IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (IAE) IMPUESTO SOBRE VEHÍCULOS DE TRACCIÓN MECÁNICA IMPUESTOS VOLUNTARIOS: SOBRE IMPUESTO SOBRE APROVECHAMIENTOS CINEGÉTICOS IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES (IBI) IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES, INSTALACIONES Y OBRAS No son de plicción generlizd en tods y cd un de ls comuniddes, si bien tods ells tienen estblecido uno o vrios tributos propios. IMPUESTOS ADUANEROS IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS Fuente: Elborción propi. Finlmente, se present el cudro 1.2 con el propósito de comprobr l importnci que, desde un punto de vist recudtorio, tiene cd uno de los nteriores impuestos. 1. 3

Cudro 1.2. Ingresos tributrios totles (millones de euros) 2005 2006 2007 2008 2009 I. RENTA PERSONAS FÍSICAS 54.723 62.813 72.614 71.341 63.587 II. RENTA SOCIEDADES 32.495 37.208 44.823 27.301 20.188 1.498 1.498 2.427 2.262 2.342 77 114 114 107 74 CAPÍTULO I.- IMPUESTOS DIRECTOS 88.631 101.596 119.979 101.012 86.461 IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 49.870 54.652 55.851 48.021 33.567 IMPUESTOS ESPECIALES 18.022 18.602 19.786 19.570 19.349 TRÁFICO EXTERIOR 1.458 1.595 1.720 1.566 1.319 IMPUESTO PRIMAS DE SEGUROS 1.314 1.387 1.491 1.502 1.406 41 25 13 18 15 70.706 76.261 78.861 70.677 55.655 1.368 1.523 1.836 1.765 1.907 III. RENTA DE NO RESIDENTES OTROS INGRESOS OTROS INGRESOS CAPÍTULO II.- IMPUESTOS INDIRECTOS CAPÍTULO III.- TASAS Y OTROS INGRESOS TOTAL INGRESOS TRIBUTARIOS 160.705 179.380 200.676 173.453 144.023 Fuente: Informe nul de recudción tributri 2009 (AEAT, 2010). 1.3. LOS IMPUESTOS EN FUNCIÓN DE SU TRATAMIENTO CONTABLE En función del trtmiento que desde l perspectiv contble se les otorg, los diferentes tributos que se hn presentdo en el prtdo nterior pueden gruprse como sigue: Impuestos que suponen un gsto. Impuestos que incrementn el vlor de los ctivos o suponen un myor importe de los gstos. Impuestos repercutibles. Además, cbe hblr de otros spectos de los tributos relciondos con l Contbilidd, como son: Ls retenciones y los pgos frcciondos. L devolución de impuestos. Asimismo, conviene recordr que lgunos de los impuestos vigentes en el ctul sistem impositivo no tienen ningun trscendenci direct efectos contbles, entre los que cbe mencionr como más importnte el IRPF. De tods mners, indirectmente sí tiene incidenci en l Contbilidd por motivo de ls retenciones que ls empress hn de relizr cuent de este impuesto, sí como por l 1. 4

obligción que tienen de llevr Contbilidd determindos sujetos psivos del IRPF que relizn ctividdes empresriles. 1.3.1. Impuestos que suponen un gsto L creenci generlizd que se tiene es que todos los tributos suponen un gsto pr el contribuyente, lo que no siempre es cierto, prticulrmente desde l óptic empresril, ámbito en el cul los principles impuestos que tienen est concepción son los que seguidmente se mencionn. El tributo que tiene un myor trscendenci es el IS, protgonist por excelenci en l imposición direct espñol pr ls rents de ls socieddes. Obvimente, ddo que es objeto de tención especil lo lrgo de este libro, no es hor el momento de efectur ningún comentrio, slvo ciert precisión que es conveniente relizr como es l reltiv que este tributo puede tener l considerción contrri un gsto, esto es un ingreso, circunstnci que se puede poner de mnifiesto, entre otros csos, por l presenci de bses imponibles negtivs, tem que se bord en próximos cpítulos. En cunto l resto de tributos presentdos previmente que tienen el trtmiento contble de gsto, cbe mencionr l myorí de tributos locles, impuestos y tss, con ls excepciones que luego se relizrán en el cpítulo 14. 1.3.2. Impuestos que incrementn el vlor de los ctivos o representn un myor importe de los gstos Existen un serie de tributos que implicn un myor vlor del ctivo dquirido, inmovilizdo o existencis, en tnto que en otros csos suponen un cuntí dicionl del gsto o servicio prestdo, origen del correspondiente hecho imponible. Entre estos tributos cbe destcr como más importnte el ITPyAJD, que en su modlidd reltiv ls trnsmisiones supone un umento del vlor de los ctivos dquiridos, mientrs que en el resto represent, en generl, un umento del gsto. Igulmente constituye un incremento en el vlor de los bienes el Impuesto sobre construcciones, instlciones y obrs, slvo que se devengue por reprciones y/o conservción, en cuyo cso supone un myor cuntí del gsto. Mención especil requiere el IVA soportdo no deducible que formrá prte del precio de dquisición de los bienes de inversión o del ctivo corriente, sí como de los servicios. Ddo que el IVA es objeto de estudio detlldo lo lrgo de vrios cpítulos de este libro, hor no se profundiz en este peculir hecho de grn trscendenci. 1.3.3. Impuestos repercutibles Con est denominción se recogen un serie de csos singulres en l medid que pr el sujeto psivo de estos tributos, que es l propi entidd que trnsmite los bienes o prest los servicios, no suponen crg tributri l ser íntegrmente trsldbles o repercutibles l consumidor finl de tles bienes o servicios. En consecuenci, l entidd sujeto psivo se convierte en un mero recuddor de l Hciend Públic, servicio por el que no percibe contrprestción lgun. Dentro de los tributos que se encudrn en est ctegorí sobresle el IVA, en su condición de principl representnte de l imposición indirect en nuestro ámbito. En un segundo plno cbe mencionr los Impuestos especiles, destcndo l respecto, entre otros, los que recen sobre bebids lcohólics, hidrocrburos y lbores del tbco. 1.3.4. Retenciones y pgos frcciondos Desde un perspectiv diferente los csos nteriores, ciertos hechos relciondos con los tributos tmbién tienen un incidenci en l Contbilidd, como ls retenciones, desde un doble perspectiv, y 1. 5

los ingresos o pgos cuent, cuestiones que seguidmente se comentn teniendo en considerción que ls retenciones constituyen uno de los pilres fundmentles del ctul sistem fiscl espñol. Ls entiddes están obligds retener un prte de ls cntiddes devengds tercers persons cuent de sus propios impuestos, IRPF, IRNR o IS, según se el cso, debiendo proceder su ingreso posteriormente en l Hciend Públic. Por tnto, en este cso tmbién ls entiddes ctún como meros recuddores sin recibir ningún tipo de contrprestción por ello, diferenci de hce vrios lustros que percibín un prim por ls retenciones prcticds. A este respecto, demás del trbjo dministrtivo, es preciso puntr los riesgos que sumen ls entiddes si no efectún decudmente ls retenciones; en definitiv, si relizn correctmente su lbor no reciben nd cmbio, en tnto que si retienen incorrectmente pueden verse involucrds en importntes perjuicios económicos, teniendo en cuent que, en ocsiones, l normtiv es difícil de interpretr, prticulrmente en el tem de ls retribuciones en especie. En resumen, el tem de ls retenciones que, priori, deberí ser indiferente pr ls entiddes retenedors, puede ser fuente de contingencis contbles de nturlez fiscl. Evidentemente, en el cso nterior no se está hciendo referenci l supuesto en que l entidd hy retenido y después no hg el ingreso, lo que se puede entender como un propición indebid. Tmbién l cuestión reltiv ls retenciones tiene su ldo opuesto, es decir, cundo un entidd le retienen, generndo entonces un crédito o derecho frente l Hciend Públic, que compensrá en futurs declrciones liquidciones. Desde est perspectiv, ls retenciones efectuds por terceros no tienen más trscendenci. En cunto los pgos frcciondos o ingresos cuent, es preciso señlr que los sujetos psivos del IS están obligdos relizr pgos en los primeros veinte dís de los meses de bril, octubre y diciembre cuent de l liquidción correspondiente l período impositivo. 1.3.5. Devolución y compensción de impuestos Por último, dentro de este prtdo dedicdo l trtmiento contble de los impuestos, se hce mención un tem prticulr como es el reltivo su devolución o compensción, situción que, en principio, gener un derecho o crédito efectos contbles hst que se produzc l devolución, medinte el pgo o l compensción, en el supuesto de que el sujeto psivo teng que ingresr en un posterior declrción liquidción. L situción típic de compensción suele ocurrir con el IVA cundo en un determindo período el IVA soportdo es superior l repercutido, suceso poco frecuente que permitirá en próxims declrciones liquidciones su resrcimiento. Si el hecho descrito fuese hbitul, entonces procederí pedir l devolución tl como se comentrá posteriormente. En cunto ls situciones más usules en que se pide l devolución de un impuesto, demás del comentdo, cbe ludir l recuperción de retenciones prcticds y, en su cso, unque se menos hbitul, l reembolso, totl o prcil, de ingresos cuent del IS. Otro posible cso serí el reconocimiento de un cntidd indebidmente pgd l Hciend Públic, como puede ser el supuesto de hber bondo el Impuesto sobre Trnsmisiones Ptrimoniles en un operción inmobiliri que, posteriormente, se constt que debió de tributr por IVA. 1.4. RELACIÓN DE CUENTAS DE CONTENIDO TRIBUTARIO Un vez que en los prtdos nteriores se hn expuesto los diferentes tributos vigentes en el sistem fiscl espñol, sí como l distint concepción que tienen desde l óptic contble, se dedic este prtdo reflejr ls cuents de contenido tributrio ctulmente prevists en el Pln Generl de Contbilidd (PGC) de 2007 y en el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress y los criterios contbles específicos pr microempress (PGC de PYMES) de 2007. Dd l mpli relción de cuents previst en los Plnes Generles de Contbilidd de 2007 (PGC/PGC de PYMES), sí como en otrs norms posteriores, prece más decudo proceder su 1. 6

exposición conjunt en este primer cpítulo, teniendo presente que serán utilizds posteriormente lo lrgo de los próximos. PLANES GENERALES DE CONTABILIDAD DE 2007 (PGC/PGC de PYMES) Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd (PGC) Rel Decreto 1515/2007, de de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress y los criterios específicos pr microempress (PGC de PYMES) Antes de proceder l presentción de ls cuents de contenido tributrio prevists conviene recordr que en mbos textos l curt prte, Cudro de cuents, y l quint prte, Definiciones y relciones contbles, no son obligtoris, excepto en quellos csos que contengn criterios de vlorción. Ahor bien, pesr de ello, no puede olvidrse l grn ceptción que tienen por prte de l práctic totlidd de ls empress espñols, entre otrs rzones, por constituir un referente obligdo en relción con los epígrfes de ls cuents nules. A continución se presentn ls cuents de contenido fiscl estblecids en mbos Plnes. PGC/PGC de PYMES 137. Ingresos fiscles distribuir en vrios ejercicios 1370. Ingresos fiscles por diferencis permnentes distribuir en vrios ejercicios 1371. Ingresos fiscles por deducciones y bonificciones distribuir en vrios ejercicios Ventjs fiscles mterilizds en diferencis permnentes y deducciones y bonificciones que, por tener un nturlez económic similble ls subvenciones, son objeto de imputción l cuent de pérdids y gnncis en vrios ejercicios. A estos efectos, ls diferencis permnentes se mterilizn, con crácter generl, en ingresos que se incorporn en l determinción de l bse imponible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores. 141. Provisión pr impuestos Importe estimdo de deuds tributris cuyo pgo está indetermindo en cunto su importe excto o en cunto l fech en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinds condiciones. 470. Hciend Públic, deudor por diversos conceptos Subvenciones, compensciones, desgrvciones, devoluciones de impuestos y, en generl, cunts percepciones sen debids por motivos fiscles o de fomento relizds por ls Administrciones Públics, excluid l Seguridd Socil. 4700. Hciend Públic, deudor por IVA Exceso, en cd período impositivo, del IVA soportdo deducible sobre el IVA repercutido. 4709. Hciend Públic, deudor por devolución de impuestos Créditos con l Hciend Públic por rzón de devolución de impuestos. 472. Hciend Públic, IVA soportdo IVA devengdo con motivo de l dquisición de bienes y servicios y de otrs operciones comprendids en el texto legl, que teng crácter deducible. 473. Hciend Públic, retenciones y pgos cuent Cntiddes retenids l empres y pgos relizdos por l mism cuent de impuestos. 1. 7

474. Activos por impuesto diferido Activos por diferencis temporris deducibles, créditos por el derecho compensr en ejercicios posteriores ls bses imponibles negtivs pendientes de compensción y deducciones y otrs ventjs fiscles no utilizds, que queden pendientes de plicr en l liquidción de los impuestos sobre beneficios. En est cuent figurrá el importe íntegro de los ctivos por impuesto diferido correspondiente los impuestos sobre beneficios, no siendo dmisible su compensción con los psivos por impuesto diferido, ni un dentro de un mismo ejercicio. 4740. Activos por diferencis temporris deducibles Activos fiscles por diferencis que drán lugr menores cntiddes pgr o myores cntiddes devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn. 4742. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicr Importe de l disminución del impuesto sobre beneficios pgr en el futuro derivd de l existenci de deducciones o bonificciones de dicho impuesto pendientes de plicción. 4745. Crédito por pérdids compensr del ejercicio Importe de l reducción del impuesto sobre beneficios pgr en el futuro derivd de l existenci de bses imponibles negtivs de dicho impuesto pendientes de compensción. 475. Hciend Públic, creedor por conceptos fiscles Tributos fvor de ls Administrciones Públics, pendientes de pgo, tnto si l empres es contribuyente como si es sustituto del mismo o retenedor. 4750. Hciend Públic, creedor por IVA Exceso, en cd período, del IVA repercutido sobre el IVA soportdo deducible. 4751. Hciend Públic, creedor por retenciones prcticds Importe de ls retenciones tributris efectuds pendientes de pgo l Hciend Públic. 4752. Hciend Públic, creedor por impuesto sobre socieddes Cuntí pendiente del impuesto sobre socieddes pgr. 477. Hciend Públic, IVA repercutido IVA devengdo con motivo de l entreg de bienes o de l prestción de servicios y de otrs operciones comprendids en el texto legl. 479. Psivos por diferencis temporris imponibles Diferencis que drán lugr myores cntiddes pgr o menores cntiddes devolver por impuestos sobre beneficios en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn En est cuent figurrá el importe íntegro de los impuestos diferidos, no siendo dmisible su compensción con los ctivos por impuesto diferido del impuesto sobre beneficios. 529. Provisiones corto plzo 5291. Provisión corto plzo pr impuestos Ls provisiones incluids en el subgrupo 14 cuy cncelción se preve en el corto plzo deberán figurr en el epígrfe del psivo corriente «Provisiones corto plzo»; estos efectos, se trspsrá este subgrupo el importe que represente l obligción lrgo plzo con vencimiento corto de ls cuents correspondientes del subgrupo 14. 630. Impuesto sobre beneficios 1. 8

6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido Importe del impuesto sobre beneficios devengdo en el ejercicio, slvo el origindo con motivo de un trnscción o suceso que se hubiese reconocido directmente en un prtid del ptrimonio neto, o cus de un combinción de negocios, cuestión est últim no contempld en el PGC de PYMES. 631. Otros tributos Importe de los tributos de los que l empres es contribuyente y no tengn siento específico en otrs cuents de este subgrupo o en l cuent 477. 633. Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios Disminución, conocid en el ejercicio, de los ctivos por impuesto diferido o umento, igulmente conocido en el ejercicio, de los psivos por impuesto diferido, respecto de los ctivos y psivos por impuesto diferido nteriormente generdos, slvo que dichos sldos se hyn origindo como consecuenci de un trnscción o suceso que se hubiese reconocido directmente en un prtid del ptrimonio neto. 634. Ajustes negtivos en l imposición indirect Aumento de los gstos por impuestos indirectos, que se produce como consecuenci de regulrizciones y cmbios en l situción tributri de l empres. 6341. Ajustes negtivos en IVA de ctivo corriente 6342. Ajustes negtivos en IVA de inversiones Importe de ls diferencis negtivs que resulten, en el IVA soportdo deducible correspondiente operciones de bienes o servicios del ctivo corriente o de bienes de inversión, l prcticrse ls regulrizciones nules derivds de l plicción de l regl de prorrt. 636. Devolución de impuestos Importe de los reíntegros de impuestos exigibles por l empres como consecuenci de pgos indebidmente relizdos, excluidos quellos que hubiern sido crgdos en cuents del grupo 2. 638. Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios Aumento, conocido en el ejercicio, de los ctivos por impuesto diferido o disminución, igulmente conocid en el ejercicio, de los psivos por impuesto diferido, respecto de los ctivos y psivos por impuesto diferido nteriormente generdos, slvo que dichos sldos se hyn origindo como consecuenci de un trnscción o suceso que se hubiese reconocido directmente en un prtid del ptrimonio neto. 639. Ajustes positivos en l imposición indirect Disminución de los gstos por impuestos indirectos, que se produce como consecuenci de regulrizciones y cmbios en l situción tributri de l empres. 6391. Ajustes positivos en IVA de ctivo corriente 6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones Importe de ls diferencis positivs que resulten, en el IVA soportdo deducible correspondiente operciones de bienes o servicios del ctivo corriente o de bienes de inversión, l prcticrse ls regulrizciones nules derivds de l plicción de l regl de prorrt. PGC 83. IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS 830. Impuesto sobre beneficios 8300. Impuesto corriente 8301. Impuesto diferido 1. 9

833. Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios 834. Ingresos fiscles por diferencis permnentes 835. Ingresos fiscles por deducciones y bonificciones 836. Trnsferenci por diferencis permnentes 837. Trnsferenci de deducciones y bonificciones 838. Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios 1 RESOLUCIONES DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS (ICAC Resolución, de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents, sobre lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del Pln Generl de Contbilidd (BOE de 6 de noviembre). Resolución, de 15 de mrzo de 2002, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents, por l que se modific prcilmente l de fech 9 de octubre de 1997, sobre lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del Pln Generl de Contbilidd (BOE de 20 de mrzo). Con fech 20 de mrzo de 2002, el ICAC h publicdo un texto completo refundido que contiene l redcción finl trs ls modificciones de est últim Resolución. Concretmente este texto contempl ls siguientes cuents: 137. Ingresos fiscles por diferencis permnentes distribuir en vrios ejercicios 138. Ingresos fiscles por deducciones y bonificciones fiscles distribuir en vrios ejercicios 4741. Impuesto sobre beneficios nticipdo lrgo plzo 4742. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicción corto plzo 4744. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicción lrgo plzo 4746. Créditos por pérdids compensr del ejercicio lrgo plzo 4791. Impuesto sobre beneficios diferido lrgo plzo 635. Impuesto sobre beneficios extrnjero Tods ests cuents hn sido incorpords en los ctules PGCs, con ls pertinentes dptciones, excepción de l últim (635). Además de ls cuents expuests, el menciondo texto refundido desrroll otrs cuents específics pr los grupos de socieddes que tributen en régimen de consolidción fiscl: 1608. Deuds lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 2448. Créditos lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 5108. Deuds corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo 5348. Créditos corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo Ls nteriores cuents necesitn dptrse l cudro de cuents de los nuevos Plnes Contbles de 2007, motivo por el cul sugerimos l siguiente codificción que será l que se sig lo lrgo del libro: 168. Deuds lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 248. Créditos lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 518. Deuds corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo 538. Créditos corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo Créditos y débitos recíprocos consecuenci, por un ldo, de l compensción de bses imponibles negtivs en l declrción consolidd del grupo y, por otro, de ls deducciones, bonificciones, retenciones e ingresos cuent, sí como los generdos, en su cso, por cd sociedd por el reprto relizdo de l crg tributri. 4747. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicción en régimen de consolidción fiscl Cuntí de ls deducciones y bonificciones de l cuot no plicds en el régimen de declrción consolidd. 1 Se omiten ls cuents creds inicilmente pr el derogdo régimen de trnsprenci fiscl. Asimismo, tmpoco se relcionn ls cuents prevists pr el Impuesto Generl Indirecto Cnrio (IGIC) puesto que no será objeto de tención específic lo lrgo de este libro. 1. 10

4748. Impuesto sobre beneficios nticipdo por operciones «intrgrupo» 4798. Impuesto sobre beneficios diferido por operciones «intrgrupo» Ls nteriores cuents tmbién necesitn decur su denominción los vigentes PGCs, rzón por l cul proponemos ls siguientes denominciones que serán ls empleds lo lrgo del libro: 4748. Activos por diferencis temporris deducibles por operciones «intrgrupo» 4798. Psivos por diferencis temporris imponibles por operciones «intrgrupo» Importe resultnte de ls diferencis temporles, hor temporris, provenientes de l eliminción de resultdos pr l determinción de l bse imponible consolidd, fruto del diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultdos en tnto no estén relizdos frente terceros o, en su cso, en ls correcciones vlortivs correspondientes l inversión en cpitl de un sociedd del grupo. 4749. Crédito por pérdids compensr en régimen de declrción consolidd del ejercicio... Importe derivdo de l prte del resultdo fiscl negtivo no compensdo por ls socieddes del grupo que origin un crédito fvor de un de ells, si se esper que el grupo fiscl en su conjunto vy generr en el futuro resultdos fiscles positivos. Resolución, de 20 de enero de 1997, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents, por l que se desrroll el trtmiento contble de los regímenes especiles estblecidos en el Impuesto sobre el Vlor Añdido y en el Impuesto Generl Indirecto Cnrio (BOE de 3 de mrzo). Est Resolución contempl ls siguientes cuents: 637. Imposición indirect, regímenes especiles 6371. Régimen simplificdo, IVA 6373. Régimen de l gricultur, gnderí y pesc, IVA Cuntí correspondiente l IVA derivd de l plicción de los regímenes especiles. Como síntesis de l relción de cuents expuest, se present el cudro 1.3 donde precen vinculds l impuesto de referenci: IVA, IS o resto de tributos. 1. 11

Cudro 1.3. Relción de cuents de contenido tributrio CUENTAS TRIBUTOS EN GENERAL 141. 4709. 473. 4751. 5291. 631. 636. Provisión pr impuestos Hciend Públic, deudor por devolución de impuestos Hciend Públic, retenciones y pgos cuent Hciend Públic, creedor por retenciones prcticds Provisión corto plzo pr impuestos Otros tributos Devolución de impuestos IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 4700. 472. 4750. 477. 6341. 6342. 6391. 6392. Hciend Públic, deudor por IVA Hciend Públic, IVA soportdo Hciend Públic, creedor por IVA Hciend Públic, IVA repercutido Ajustes negtivos en IVA de ctivo corriente Ajustes negtivos en IVA de inversiones Ajustes positivos en IVA de ctivo corriente Ajustes positivos en IVA de inversiones GENERAL (PGC/PGC de PYMES: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 137. Ingresos fiscles distribuir en vrios ejercicios 1370. Ingresos fiscles por diferencis permnentes distribuir en vrios ejercicios 1371. Ingresos fiscles por deducciones y bonificciones fiscles distribuir en vrios ejercicios 474. Activos por impuesto diferido 4740. Activos por diferencis temporris deducibles 4742. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicr 4745. Crédito por pérdids compensr del ejercicio... 4752. Hciend Públic, creedor por impuesto sobre socieddes 479. Psivos por diferencis temporris imponibles 630. Impuesto sobre beneficios 6300. Impuesto corriente 6301. Impuesto diferido 633. Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios 638. Ajustes positivos en l imposición sobre beneficios 830. 8300. 8301. 833. 834. 835. 836. 837. 838. PGC: Impuesto sobre beneficios Impuesto corriente Impuesto diferido Ajustes negtivos en l imposición sobre beneficios Ingresos fiscles por diferencis permnentes Ingresos fiscles por deducciones y bonificciones Trnsferenci por diferencis permnentes Trnsferenci de deducciones y bonificciones Ajustes positivos en l imposición 1. 12

ESPECÍFICAS DE LA DECLARACIÓN CONSOLIDADA: 168. Deuds lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 248. Créditos lrgo plzo con empress del grupo por efecto impositivo 4747. Derechos por deducciones y bonificciones pendientes de plicción en régimen de consolidción fiscl 4748. Activos por diferencis temporris deducibles por operciones «intrgrupo» 4749. Crédito por pérdids compensr en régimen de declrción consolidd del ejercicio... 4798. Psivos por diferenci temporris imponibles por operciones «intrgrupo» 518. Deuds corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo 538. Créditos corto plzo con empress del grupo por efecto impositivo Fuente: Elborción propi prtir de los textos legles. 1. 13

CAPÍTULO 2 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA): SÍNTESIS DE LA NORMATIVA FISCAL Y CONTABLE

2.1. INTRODUCCIÓN El Impuesto sobre el Vlor Añdido (IVA), que constituye ctulmente l piez básic de l imposición indirect del sistem fiscl espñol, tiene un clr repercusión sobre l Contbilidd de ls empress por los requisitos que requiere su plicción. Por ello, se h considerdo conveniente dedicr los cpítulos 2 6 de este libro l Contbilidd del IVA, tnto los spectos generles como ls cuestiones especiles que plnte su registro contble, sin olvidr hcer un breve síntesis de l normtiv que fcilite su conocimiento y comprensión. El IVA es un tributo de nturlez indirect que rece sobre el consumo y grv ls entregs de bienes y prestciones de servicios efectuds por empresrios o profesionles, sí como ls dquisiciones intrcomunitris y ls importciones de bienes. Este Impuesto no es soportdo definitivmente por el empresrio, profesionl o importdor, y que su objetivo es recer sobre el consumidor finl de los bienes entregdos o de los servicios prestdos por dichos sujetos, es decir, que ctún como meros intermedirios entre quienes consumen los bienes o se beneficin de los servicios y l Hciend Públic. A este respecto, es preciso destcr que, si bien el IVA está previsto pr grvr l consumidor finl, es recuddo poco poco lo lrgo de tod l cden del proceso productivo, tl como se pone de mnifiesto en el cudro 2.1 representtivo de un producto, en este cso muebles, trvés de ls distints fses hst que lleg dicho consumidor finl, grvndo el incremento de vlor que se produce con cd entreg. Cudro 2.1. El IVA y ls distints fses del producto PRECIO DE COMPRA SIN IVA IVA SOPORTADO 18% PRECIO DE COMPRA CON IVA VALOR AÑADIDO PRECIO DE VENTA SIN IVA IVA REPERCUTIDO 18% PRECIO DE VENTA CON IVA INGRESO EN HACIENDA PRODUC TOR DE MADERA 70 (Precio de coste) 30 100 18 118 18 FABRICA NTE DE MUEBLE S 100 18 118 300 400 72 472 54 TIENDA DE MUEBLE S 400 72 472 200 600 108 708 36 CONSUMI DOR FINAL 600 108 708 Fuente: Elborción propi. De cuerdo con el plntemiento expuesto, el IVA grv ls distints fses de producción, si bien l deducción del IVA soportdo en cd un de ells hce que el Impuesto grve en relidd el vlor ñdido que se incorpor en cd fse y que se el consumidor finl quien efectivmente lo soporte, constituyéndose de este modo en el contribuyente rel del tributo. Como puede precirse, ls cuots que se hn repercutido en cd fse no formn prte del coste de dquisición de l siguiente. Asimismo, se observ que cd uno de los prticipntes en el proceso, excepto el último, h debido ingresr l Hciend Públic l diferenci entre lo que repercute y soport, siendo l sum totl del IVA ingresdo en Hciend (18 + 54 + 36 = 108) igul l Impuesto soportdo por el consumidor finl, único de los intervinientes pr el que el tributo supone un myor coste de dquisición. L ide que subyce es l neutrlidd del Impuesto pr los empresrios y profesionles, siempre y cundo los bienes y servicios se incorporen su ctividd, de tl mner que, en generl, no supong ni gsto ni ingreso pr ellos, siendo en últim instnci el consumidor finl quien lo soport, tl como h queddo consttdo. Ahor bien, los empresrios y profesionles, sujetos psivos del Impuesto, 2. 1

tienen un prticipción ctiv en l medid en que se erigen en recuddores del tributo pr l Hciend Públic trvés de ls declrciones liquidciones que periódicmente deben de relizr. En el cudro 2.2 se sintetizn ls ides previmente expuests. Cudro 2.2. Funcionmiento del IVA Adquisición de bienes y servicios IVA compensr o devolver IVA ingresr (IVA SOPORTADO>IVA REPERCUTIDO) IVA SOPORTADO Vent de bienes y prestción de servicios EMPRESA (IVA SOPORTADO<IVA REPERCUTIDO) HACIENDA PÚBLICA IVA REPERCUTIDO Fuente: Elborción propi. Por último, es conveniente dejr constnci de l existenci de l mgnitud económic vlor ñdido, que se obtiene como sigue: VALOR AÑADIDO = VALOR DE LA PRODUCCIÓN CONSUMOS EXTERNOS mgnitud que contemplb l memori del Pln Generl de Contbilidd (PGC) de 1990, dentro de l cuent de pérdids y gnncis nlític, como informción dicionl voluntri que, sin embrgo, no se consider en los ctules PGCs. Ahor bien, el vlor ñdido, tl como es considerdo desde un óptic económic, no coincide con el utilizdo en el ámbito fiscl, es decir, con quel que sirve de bse pr l obtención del IVA. Un vez introducido el concepto de vlor ñdido, fundmentlmente desde l perspectiv del Impuesto, continución se present un síntesis de l normtiv fiscl de este tributo pr, posteriormente, bordr ls disposiciones contbles. Pr concluir este prtdo solo rest indicr que lo lrgo de los distintos cpítulos dedicdos l IVA se mostrrá lgún ejemplo l que fect el Impuesto sobre Socieddes (IS),sin embrgo, en el plntemiento y solución de tles ejemplos qued l mrgen este último tributo, l objeto de centrr l tención en el IVA. Será en el cpítulo 15 donde se contemplrán conjuntmente los dos impuestos en el plntemiento y resolución de un supuesto globl. 2.2. SÍNTESIS DE LA NORMATIVA FISCAL DEL IVA Este tributo está reguldo fundmentlmente por l Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Vlor Añdido (LIVA) y por el Rel Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se prueb el Reglmento del Impuesto sobre el Vlor Añdido (RIVA), cuyo resumen se ofrece seguidmente considerndo ls modificciones que se hn ido probndo con posterioridd. Asimismo, es conveniente tener en cuent que es un Impuesto rmonizdo en el ámbito de l Unión Europe (UE), de tl mner que los Estdos miembros deben dptr su legislción ls Directivs, en especil l Directiv 2006/112/CE, y demás norms comunitris que desrrolln este tributo. 2.2.1. Nturlez y ámbito de plicción (Arts. 1 3 LIVA) El IVA es un tributo de nturlez indirect que rece sobre el consumo y grv ls siguientes operciones: ) Ls entregs de bienes y prestciones de servicios efectuds por empresrios o profesionles. b) Ls dquisiciones intrcomunitris de bienes. 2. 2

c) Ls importciones de bienes. El ámbito de plicción del Impuesto es el territorio espñol, Penínsul y Bleres, excluids 1 Cnris, Ceut y Melill. 2.2.2. Hecho imponible (Arts. 4 19 y 68 72 LIVA) Estrán sujets l IVA: Ls entregs de bienes y prestciones de servicios relizds en el ámbito de plicción del Impuesto por empresrios o profesionles título oneroso, con crácter hbitul u ocsionl, en el desrrollo de su ctividd empresril o profesionl, incluso si se efectún fvor de los propios socios, socidos, miembros o prtícipes de ls entiddes que ls llevn cbo. Ls dquisiciones intrcomunitris de bienes efectuds título oneroso por empresrios, profesionles o persons jurídics que no ctúen como tles, cundo el trnsmitente se un empresrio o profesionl. Ls importciones de bienes, culquier que se el fin que se destinen y l condición del importdor. Ahor bien, es preciso tener en cuent un serie de operciones que no están sometids l Impuesto, entre ls que cbe destcr ls que continución se exponen. OPERACIONES NO SUJETAS (Arts. 7 y 14 LIVA) L trnsmisión del ptrimonio empresril o profesionl. Ls entregs grtuits de muestrs de mercncís sin vlor comercil estimble, con fines de promoción de l ctividd empresril o profesionl. Ls prestciones de servicios de demostrción título grtuito con fines de promoción de l ctividd empresril o profesionl. Ls entregs sin contrprestción de impresos u objetos de crácter publicitrio. Los servicios prestdos por persons físics en régimen de dependenci derivdo de relciones dministrtivs o lborles. Los servicios prestdos ls coopertivs por los socios. El utoconsumo. Ls entregs de bienes y prestciones de servicios relizds directmente por los Entes públicos sin contrprestción o medinte contrprestción de nturlez tributri, excepto cundo ctúen como un empres mercntil. En todo cso están sujets ls que relicen los Entes públicos en el ejercicio de un serie de ctividdes, entre ells, telecomunicciones, distribución de gu, gs, clor, frío, energí eléctric y demás modliddes de energí, trnsporte de bienes y persons, sí como servicios porturios y eroporturios. En generl, ls concesiones y utorizciones dministrtivs. Ls entregs de dinero título de contrprestción o pgo. Determinds dquisiciones intrcomunitris de bienes. Por otr prte, existen un serie de operciones que, sujets l Impuesto, no están sometids grvmen, constituyendo ls denominds operciones exents, de ls cules se enumern seguidmente ls más significtivs. OPERACIONES EXENTAS (Arts. 20 67 LIVA): 1 En el cso de ls Isls Cnris se plic el Impuesto Generl Indirecto Cnrio (IGIC). Por otr prte, es preciso tener presente el concierto económico con el Pís Vsco y el convenio económico con l Comunidd Forl de Nvrr. 2. 3

Prestciones de servicios y entregs de bienes ccesoris ells, que constituyn el servicio postl universl y estén reservds l operdor l que se encomiende su prestción. Prestciones de servicios de hospitlizción o sistenci snitri. Asistenci persons físics por profesionles médicos o snitrios. Prestciones de servicios relizds en el ámbito de sus profesiones por estomtólogos, odontólogos, mecánicos dentists y protésicos dentles, sí como l entreg, reprción y colocción de prótesis dentles y ortopedis mxilres. Entregs de bienes y prestciones de servicios que, pr el cumplimiento de sus fines específicos, relice l Seguridd Socil, directmente o trvés de sus Entiddes gestors o colbordors. Determinds prestciones de servicios de sistenci socil efectuds por Entiddes de Derecho Público o entiddes o estblecimientos privdos de crácter socil. Educción de l infnci y de l juventud, l gurd y custodi de niños, l enseñnz escolr, universitri y de postgrdos, l enseñnz de idioms y formción y reciclje profesionl, relizds por Entiddes de Derecho Público o entiddes privds utorizds. Clses título prticulr prestds por persons físics sobre mteris incluids en los plnes de estudios del sistem eductivo. Cesiones de personl relizds por entiddes religioss pr el desrrollo de cierts ctividdes como hospitlizción y sistenci snitri, sistenci socil, y educción, enseñnz, formción y reciclje profesionl. Prestciones de servicios y entregs de bienes ccesoris ls misms efectuds por Colegios profesionles, Cámrs Oficiles, Orgnizciones ptronles y Federciones, previo reconocimiento por el Órgno competente de l Administrción tributri. Servicios prestdos persons físics que prctiquen el deporte o l educción físic y que sen relizds por Entiddes de Derecho Público, Federciones deportivs, Comité Olímpico Espñol o entiddes o estblecimientos deportivos de crácter socil. L exención no se extiende los espectáculos deportivos. Prestciones de servicios efectuds por Entiddes de Derecho Público o por entiddes o estblecimientos culturles privdos de crácter socil. Trnsporte de enfermos o heridos en mbulnci o vehículos especilmente dptdos pr ello. Operciones de seguro, reseguro y cpitlizción, sí como ls prestciones de servicios reltivs ls misms. Operciones finnciers. Loterís, puests y juegos orgnizdos por el Orgnismo Ncionl de Loterís y Apuests del Estdo, por l Orgnizción Ncionl de Ciegos y por los Orgnismos correspondientes de ls comuniddes utónoms. Entregs de terrenos rústicos y demás que no tengn l condición de edificbles. Segunds y ulteriores entregs de edificciones. Servicios profesionles, incluidos quellos cuy contrprestción consist en derechos de utor, prestdos por rtists plásticos, escritores, colbordores literrios, gráficos y fotográficos de periódicos y revists, compositores musicles, utores de obrs tetrles y de rgumento, dptción, guión y diálogos de ls obrs udiovisules, trductores y dptdores. Determinds dquisiciones intrcomunitris de bienes. Cierts importciones. A ls nteriores exenciones hy que ñdir expresmente por su trscendenci: Entregs intrcomunitris. Exportciones. 2. 4

En generl, ls exenciones son entendids como un ventj fiscl. Sin embrgo, no tods tienen l mism incidenci pr el sujeto psivo, pudiendo distinguirse los dos tipos siguientes: Exenciones limitds: su utilizción por el sujeto psivo limit el derecho l deducción de ls cuots soportds en l dquisición de bienes y servicios. En generl, se plicn ls operciones interiores. Exenciones plens: su empleo por el sujeto psivo no limit el derecho l deducción como en el cso nterior. Se plicn ls operciones intrcomunitris y ls exportciones. Como se puede observr, mbs exenciones tienen un repercusión muy distint pr el sujeto psivo. Así, en el contexto de ls operciones interiores, l plicción de ls primers limit el derecho l deducción de ls cuots soportds en sus dquisiciones de bienes y servicios, convirtiéndose entonces el IVA soportdo en un coste más pr l entidd. Por el contrrio, en el cso de ls operciones intrcomunitris y exportciones, el disfrute de ls exenciones plens no limit el derecho l deducción. 2.2.3. Devengo (Arts. 75 77 LIVA) En generl, el Impuesto se devengrá: En ls entregs de bienes, cundo teng lugr su puest disposición del dquirente. En ls prestciones de servicios, cundo se presten, ejecuten o efectúen ls operciones grvds. Además, existen un serie de csos que conviene precisr, entre ellos los que se exponen continución: En ls operciones sujets grvmen que originen pgos nticipdos nteriores l relizción del hecho imponible, el Impuesto se devengrá en el momento del cobro totl o prcil del precio, por los importes efectivmente percibidos. En ls dquisiciones intrcomunitris de bienes, el devengo se producirá cundo se consideren efectuds ls entregs de bienes similres, en tnto que en ls importciones será cundo hubier tenido lugr el devengo de los derechos de importción, es decir, en el momento en que se solicite en l dun el despcho de l mercncí. En ls operciones en comisión, en ls de utoconsumo, sí como en otrs puntules, se estblecen regls específics en torno l devengo del Impuesto, que se estudin en el cpítulo 4. 2.2.4. Bse imponible (Arts. 78 83 LIVA) L bse imponible estrá constituid por el importe totl de l contrprestción de ls operciones sujets l IVA procedente del destintrio o de tercers persons, teniendo en cuent los criterios generles que seguidmente se exponen. Se incluirán en l bse imponible: - Los gstos de comisiones, portes y trnsporte, seguros, prims por prestciones nticipds y culquier otro crédito efectivo fvor de quien relice l entreg o preste el servicio, derivdo de l prestción principl o de ls ccesoris l mism. En culquier cso, no se incluirán en l contrprestción los intereses por el plzmiento en el pgo del precio en l prte en que dicho retrso correspond un período posterior l entreg de los bienes o l prestción de los servicios. - Ls subvenciones vinculds directmente l precio de ls operciones sujets l Impuesto. Culquier otr subvención, como ls determinds tnto lzdo y ls que tengn por finlidd l cobertur de un déficit de explotción, no formn prte de l bse imponible. 2. 5

- Los tributos y grvámenes de culquier clse que recign sobre ls misms operciones grvds, excepto el propio IVA. - Ls percepciones retenids con rreglo Derecho por el obligdo efectur l prestción en los csos de resolución de ls operciones sujets l Impuesto. L cuntí de ls deuds sumids por el destintrio de ls operciones sujets como contrprestción totl o prcil de ls misms. No se incluirán en l bse imponible: El importe de los envses y embljes, incluso los susceptibles de devolución, crgdo los destintrios de l operción, culquier que se el concepto por el que dicho importe se percib. Ls cntiddes percibids por rzón de indemnizciones que, por su nturlez y función, no constituyn contrprestción o compensción de ls entregs de bienes o prestciones de servicios sujets l Impuesto. Los descuentos y bonificciones que se concedn previ o simultánemente l momento en que l operción se relice y en función de ell. No será de plicción cundo ls minorciones de precio constituyn remunerciones otrs operciones. Ls sums pgds en nombre y por cuent del cliente, en virtud de mndto expreso del mismo. Modificción de l bse imponible: L bse imponible determind con rreglo los criterios nteriores se modificrá: - Por el importe de los envses y embljes susceptibles de reutilizción que hyn sido objeto de devolución. - Por los descuentos y bonificciones otorgdos con posterioridd l momento en que l operción se hy relizdo. - Por l nulción totl o prcil de ls operciones grvds o por lterción posterior del precio, fruto de resolución firme, judicil o dministrtiv, o con rreglo Derecho o los usos de comercio. Tmbién podrá reducirse l bse imponible cundo el destintrio de ls operciones sujets l Impuesto no hy hecho efectivo el pgo de ls cuots repercutids y siempre que, con posterioridd l devengo de l operción, se dicte uto de declrción de concurso. Igulmente podrá minorrse l bse imponible cundo los créditos correspondientes ls cuots repercutids por ls operciones grvds sen totl o prcilmente incobrbles, siempre y cundo reúnn cierts condiciones que se contempln en el próximo cpítulo en el contexto de ls insolvencis. Finlmente es preciso señlr que, si el importe de l contrprestción no resultr conocido en el momento del devengo, el sujeto psivo deberá fijrlo provisionlmente plicndo criterios funddos, sin perjuicio de su rectificción posterior cundo se conocid l definitiv. Determinción de l bse imponible Con crácter generl, l bse imponible se determinrá en régimen de estimción direct, sin más excepciones que ls estblecids en l Ley del Impuesto y en ls norms reguldors del régimen de estimción indirect de ls bses imponibles. L plicción del régimen de estimción indirect comprenderá l cuntí de ls dquisiciones de bienes y servicios efectuds por el sujeto psivo y el Impuesto soportdo correspondiente ls misms. 2. 6

Reglmentrimente, en los sectores o ctividdes económics y con ls limitciones que se especifiquen, puede estblecerse el régimen de estimción objetiv pr l determinción de l bse imponible, régimen que en ningún cso es plicble ls entregs de bienes inmuebles, los utoconsumos internos, ls dquisiciones intrcomunitris de bienes, ls importciones ni en el cso de inversión del sujeto psivo. Bse imponible en ls dquisiciones intrcomunitris de bienes y en ls importciones En ls dquisiciones intrcomunitris de bienes l bse imponible se determinrá conforme ls norms expuests previmente. En cunto ls importciones de bienes, l regl generl estblece que l bse resultrá de dicionr l vlor en dun los siguientes conceptos, siempre que no estén comprendidos en el mismo: - Los impuestos, derechos, excciones y demás grvámenes que se devenguen fuer del territorio, sí como los que se devenguen con motivo de l importción, con excepción del IVA. - Los gstos ccesorios, como ls comisiones y los gstos de emblje, trnsporte y seguro, que se produzcn hst el primer lugr de destino de los bienes en el interior de l UE. 2.2.5. Sujetos psivos (Arts. 84 89 LIVA) Serán sujetos psivos del IVA ls persons físics o jurídics que tengn l condición de empresrios o profesionles y relicen ls entregs de bienes o presten los servicios sujetos l Impuesto. Asimismo, lo serán los empresrios o profesionles pr quienes se relicen ls operciones sujets grvmen en un serie de supuestos previstos en l Ley del Impuesto. Por su prte, en ls dquisiciones intrcomunitris de bienes ostentrán est condición quienes ls relicen, en tnto que en ls importciones lo serán quienes efectúen tles operciones. Por otro ldo, conviene puntr que los sujetos psivos deberán efectur l rectificción de ls cuots impositivs repercutids cundo el importe de ls misms se hubiese determindo incorrectmente o se produzcn ls circunstncis que dn lugr l modificción de l bse imponible, debiendo hcerlo cundo se dviertn ls cuss, siempre que no hubiesen trnscurrido cutro ños prtir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente l operción o, en su cso, se produjern ls modificciones de l bse. 2.2.6. Tipo impositivo (Arts. 90 91 LIVA) El Impuesto se exigirá l tipo impositivo generl del 18%, excepto pr un serie de operciones sujets tipos impositivos reducidos, en unos csos, del 8% y, en otros, del 4%. Como muestr de los diferentes supuestos, continución se present el cudro 2.3 que recoge un serie de operciones sujets distintos tipos de grvmen. Cudro 2.3. Tipos impositivos del IVA OPERACIONES SUJETAS AL IVA DEL 4% Ls entregs, dquisiciones intrcomunitris o importciones de los siguientes bienes: Pn común, hrins pnificbles, leche, huevos, fruts, verdurs, hortlizs, legumbres, tubérculos y cereles. Libros, periódicos y revists que no contengn únic o fundmentlmente publicidd. Medicmentos pr uso humno. Vehículos pr persons con movilidd reducid, sí como ls prótesis e implntes internos pr este tipo de persons. Viviend de protección oficil en régimen especil o de promoción públic. OPERACIONES SUJETAS AL IVA DEL 8% 2. 7