LA contabilidad financiera en España sigue

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1 El proceso de l rmonizción contble. El Anteproyecto de Ley de Reform de l Legislción Mercntil en Mteri Contble CARLOS MALLO ANTONIO PLIDO * 1. INTRODCCIÓN LA contbilidd finncier en Espñ sigue dndo psos en su proceso de rmonizción interncionl. Hst hce pocos ños, l contbilidd se moví por el cmino de ofrecer un informción finncier que pretendí representr l llmd imgen fiel de l situción ptrimonil de ls empress. A ríz de los cmbios que se incorporn en l normtiv contble (en l ctulidd plicble l informción finncier de determindos Grupos de empress y, en un futuro no muy lejno, l que preprrán ls empress individules) se pretende un informción más relevnte de l situción ctul y futur de l empres pr los usurios que hn de tomr decisiones que l mer representción de su imgen fiel. * Crlos Mllo es Ctedrático de Economí Finncier de l niversidd Crlos III de Mdrid. Antonio Pulido es Profesor de Economí Finncier de l niversidd Crlos III de Mdrid. Ahor bien, cbe preguntrse qué signific preprr un informción relevnte pr los usurios que pretenden tomr decisiones. Pues bien, pr ello hbrá que identificr cuáles son ls expecttivs de los usurios en cuestión. En nuestr opinión, ests expecttivs podrín ser sustncilmente stisfechs cundo, ríz de su nálisis, el lector puede estimr l posibilidd de que un empres genere rendimientos futuros, o bien, de evlur sus flujos futuros de cj, (lo cul llev implícito poder determinr el riesgo de que se mntengn en el tiempo o estén sujetos un lt voltilidd), o tmbién, de estimr su cpcidd futur pr cometer nuevs inversiones; en definitiv, de evlur ls estrtegis implntds por l Dirección. Podrí decirse que l incorporción de ls norms interncionles de contbilidd (NIC/NIlF) en Espñ represent cmbios sustnciles en l contbilidd finncier, pues: c ce c I = O Z 3

2 - lili 111 =: Zz o 4 Pretenden ofrecer un informción más relevnte pr l tom de decisiones de los usurios como objetivo básico. Ponen especil énfsis en informr sobre los riesgos de ls empress. En nuestr opinión, pueden yudr mntener l cpcidd competitiv de ls empress, pues los objetivos indicdos bren un cmino l posibilidd de ofrecer informción sobre ls estrtegis que eventulmente tomen ls empress pr segurr su futuro. 2. PRETENDIENDO ESBOZAR CONCEPTOS QE SBYACEN EN LAS NICINIlF Cbe preguntrse en qué se bsn ls rgumentciones nteriores como resultdo de los cmbios contbles que se están prcticndo. Pues bien, pr ello se hce necesrio recurrir l mrco L incorporción de ls norms interncionles de contbilidd (NIC/NIIF) en Espñ represent cmbios sustnciles en l contbilidd finncier conceptul en el que se fundmentn ls NIC/NIlF. En este sentido existen tres spectos en su contenido que, en nuestro entendimiento, llevrín ofrecer un visión de ls empress más justd l interpretción de su comportmiento estrtégico que un simple descripción de su imgen fiel. Así, de l lectur de su mrco conceptul pueden desprenderse: nuevos criterios más flexibles doptdos por ls NIC/NIlF pr evlur el mntenimiento de su cpitl; un de ls dos hipótesis básics sobre ls que hn de elborrse ls norms contbles, denomind l hipótesis de empres en funcionmiento o de gestión continud; l posibilidd de plicr nuevos criterios de vlorción que permiten ofrecer vlores ptrimoniles ctulizdos (y, en consecuenci, más relevntes pr el usurio que tom decisiones), que los permitidos en l contbilidd trdicionl. Trdicionlmente l contbilidd finncier h constituido un instrumento pr clculr el vlor del derecho de propiedd de los propietrios y sus objetivos se hn centrdo en vlorr y legitimr dichos derechos, sí como en medir l evolución de su ptrimonio después de distribuir el excedente empresril. Así, dich contbilidd h constituido l bse pr elborr unos estdos contbles normlizdos que reflejen el vlor tnto de sus derechos de propiedd como el de ls obligciones formlmente contríds, de modo que fuern entendidos por un mplio colectivo. Sin embrgo, l plicción de ls NIC/NIlF tre como consecuenci un contbilidd que proporcion un informción sobre l evolución del ptrimonio más cercn ls tendencis ctules del rzonmiento económico-finnciero, y, por tnto, ofrece un informción más relevnte que l contbilidd trdicionl. En relción con l representción de l evolución del ptrimonio, el nuevo cuerpo normtivo permite un flexibilidd en lo que se refiere l plicción de diferentes criterios de mntenimiento de cpitl, entre ellos el del mntenimiento del cpitl físico. Ello podrí brir ls puerts pr vlorr l eventul competitividd de ls empress, pues l plicción en l práctic de tl criterio se soci con l necesidd de mntener o umentr el cpitl en l medid en que es necesrio mntener o incrementr l cpcidd competitiv de ls misms. En segundo lugr, "l «l hipótesis de empres en funcionmiento debe considerrse uno de los pilres básicos que sirven de poyo pr construir un entrmdo de norms contbles encminds ofrecer un informción relevnte sobre ls polítics continuds de firm y sus estrtegis futurs». En este sentido, l hipótesis de empres en funcionmiento, desde un punto de vist estrtégico podrí socirse con l necesidd de presentr un informción que yude mntener e incrementr l cpcidd competitiv de l empres. En tercer lugr, cbe destcr que ls norms contbles plicds hst l fech se bsbn en un simple listdo de principios contbles básicos, entre los cules precí mezcldo el criterio de vlorción del precio de dquisición. Ello condicionb l plicción preferente de este criterio, que con el pso del tiempo se convierte en coste histórico, limitndo l utilizción de otrs norms de vlorción más relevntes. A ríz de l implntción de ls NIC/NIlF este criterio prece en l últim fse del itinerrio del mrco conceptul, siendo comptible con otrs norms de vlorción, entre ells l

3 del vlor rzonble. Y, según es fácil deducir, l posibilidd de plicr el criterio del vlor rzonble, puede reducir ls diferencis entre l vlorción contble de un empres siguiendo principios contbles trdicionles y quélls que se desprenderín de los mercdos de vlores. Por otr prte, normlmente es ceptdo que uno de los objetivos de l empres lo represent l necesidd de mximizr su vlor pr sus propietrios, y l creción de vlor de un modo continudo podrí evlurse midiendo l diferenci entre l rentbilidd ctulizd de sus inversiones (expresd en form de flujos de efectivo) menos el coste medio de los recursos que utiliz en form de cpitl. Podrí inferirse de lo nterior que l vlorción extern de un empres precios de mercdo se encuentr en consonnci con l evlución que los inversores estimn de su comportmiento estrtégico, y, en nuestr opinión, los vlores que pudiern ofrecer l plicción de ls NIC/NIlF podrín yudr medir el concepto de creción continud de vlor nteriormente esbozdo. En consecuenci, en el contexto de lo nteriormente indicdo serí conveniente ofrecer un informción finncier, que, colterlmente, yude nlizr ls estrtegis y los riesgos de firm en l medid en que éstos se comprn con unos vlores ctules de los bienes y de ls deuds que contre l empres en cuestión. 3. EL PROCESO DE ADAPTACIÓN DE NESTRAS NORMAS CONTABLES A LA NORMATIVA INTERNACIONAL En l fech ctul (diciembre de 2005), el proceso de dptción de l legislción contble espñol l normtiv interncionl, entre otrs norms legles publicds de crácter puntul, se centr en ls siguientes disposiciones ls cules se encuentrn y emitids, en fse de borrdor, o en curso de elborción: L Ley 62/2003, de 30 de diciembre, en l que se modificron determindos rtículos del Código de Comercio en vigor, sí como del Texto Refundido de l Ley de Socieddes Anónims, esencilmente plicble los Grupos de empress. El borrdor del Anteproyecto de Ley de reform y dptción de l legislción mercntil en mteri contble pr su rmonizción interncionl con bse en l normtiv de l nión Europe, esencilmente plicble ls empress individules, normlmente constituids en form societri, unque igulmente prescribe determindos spectos relciondos con los Grupos. El futuro Pln Generl de Contbilidd dptdo l normtiv interncionl, ctulmente en proceso, que representrá un desrrollo de l normtiv contble incorpord en l disposición nterior. El borrdor del Anteproyecto de Ley indicdo en segundo lugr, se encuentr ctulmente en fse de informción públic y se esper que est dis- L plicción de ls NIC/NIIF tre como consecuenci un contbilidd que proporcion un informción sobre l evolución del ptrimonio más cercn ls tendencis ctules del rzonmiento económico-finnciero, y, por tnto, ofrece un informción más relevnte que l contbilidd trdicionl posición legl slg l luz, en su versión definitiv, en un futuro breve. En dicho texto legl se contempl l modificción de determindos rtículos del Código de Comercio y de l Ley de Socieddes Anónims en vigor que hcen referenci diversos rtículos de contenido contble y otros reltivos l presentción de Cuents Anules. Así, en bse l nuev redcción, se modific l sección 2. del Título III del CCo que trt de ls Cuents Anules individules de ls empress, en l que se describen los nuevos modelos de estdos finncieros dptdos ls NIC/NIlF y, prticulrmente, se reliz un mención explícit l presentción en l Cuent de Pérdids y Gnncis o en el Estdo de Cmbios en el Ptrimonio Neto, según el cso, de ls correcciones de vlor derivds de l plicción del criterio del vlor rzonble. - ID :! z o 5

4 ICII ce ICII O = Z 6 Cbrí mencionr que, en su rtículo 36, se define lo que constituye un ctivo, un psivo, un ingreso, un gsto, sí como el concepto de ptrimonio, definiciones que se encuentrn en líne con el mrco conceptul de ls NIC/NIlF, circunstnci que represent el poyo conceptul necesrio pr encudrr un elemento ptrimonil de cuerdo con uns bses definitoris, lo cul evitrá problems de interpretción de lo que ctulmente representn cierts prtids que precen en ls Cuents Anules de difícil dscripción. Adicionlmente, en su rtículo 38, se estblece l sunción básic de que, slvo prueb en contrrio, l empres se encuentr en funcionmiento como bse pr l preprción de l informción finncier, lo cul represent un eslbón que permite vinculr l hipótesis básic de empres en funcionmiento, menciond en párrfos nteriores, l que se hrá referenci en un mrco con- Mención especil en lo que se refiere este trbjo debe relizrse los requisitos sobre el contenido mínimo publicr en l Memori yen el Inform de gestión ceptul más desrrolldo que se incorpor en el futuro Pln Generl de Contbilidd de Posteriormente, en el rtículo 38 bis, se reliz un mención explícit l necesidd de vlorr los instrumentos finncieros, bien sen quéllos mntenidos pr su vent o bien quéllos disponibies pr su vent, según el criterio del vlor rzonble, con bono los resultdos del ejercicio l ptrimonio neto, según el cso, puntndo l posibilidd de plicr dicho criterio de vlorción reglmentrimente otro tipo de elementos ptrimoniles, siempre en líne con lo prescrito en ls NIC/NIlF. Ests menciones l posibilidd de plicr est norm de vlorción otros csos bren l puert ofrecer vlores ptrimoniles más relevntes pr los usurios de l informción finncier en los términos comentdos nteriormente. En otro orden de coss, el borrdor de Anteproyecto modific l Sección 3. del Título III del CCo, regulndo el trtmiento contble de ls Cuents Anules Consolidds de los Grupos de Empress. En su contenido se ofrece un nuevo concepto de Grupo de empress efectos contbles, que, si bien recoge los presupuestos pr formr grupo contempldos en l normtiv ctul, mplí el bnico incorporndo conceptos tles como unidd de decisión o dirección únic, lo cul generrá l necesidd de preprr estdos finncieros combindos. Cbe firmr, que, en l ctulidd, ests noveddes están generndo problems de interpretción debido lo conciso de su contenido en l normtiv reformd. Adicionlmente, el nuevo texto normtivo ctuliz tmbién dos Secciones del Cpítulo VII del Texto Refundido de l Ley de Socieddes Anónims, ctulmente en vigor, en lo que se refiere l presentción de ls Cuents Anules individules de este tipo de socieddes, sí como los requisitos pr preprr un Blnce y un Cuent de Pérdids y Gnncis brevidos. Pues bien, mención especil en lo que se refiere este trbjo debe relizrse los requisitos sobre el contenido mínimo publicr en l Memori y en el Informe de gestión. Así, el rtículo 202 trt sobre su redcción y se indic: «... el Informe de gestión hbrá de contener un exposición fiel sobre l evolución de los negocios y l situción de l sociedd, junto con un descripción de los principles riesgos e incertidumbres los que se enfrent». En referenci lo indicdo en el «prtdo 2», l exposición sobre l evolución de los negocios requerid en el párrfo precedente podrí inferirse con l necesidd de proporcionr un informción que poye l hipótesis básic de empres en funcionmiento, en bse l cul se hn de preprr ls Cuents Anules tl como nteriormente se h comentdo. En este sentido, con el ánimo de ofrecer un myor concreción sobre l informción preprr, el rtículo 202 requiere que l exposición sobre l evolución de los negocios se centre en relizr «un nálisis equilibrdo y exhustivo sobre l evolución de los resultdos y de l situción de l sociedd», e invit que dicho nálisis «incluy tnto indicdores clve de índole finncier, como de crácter no finnciero cundo proced, que sen pertinentes respecto de l ctividd empresril concret, incluid informción sobre cuestiones reltivs l medio mbiente y del personl.».

5 Adicionlmente, cbe mencionr que el Informe de gestión debe ofrecer un descripción de los principles riesgos que incurre l empres en el desrrollo de su ctividd. Este requerimiento se proxim l informción finncier diseñd según los criterios interncionles que, según se indicó, pretende divulgr un informción pr los usurios que ofrezc dtos relevntes sobre los riesgos que l empres sume. Pr finlizr, en relción con quells empress que mnejn instrumentos finncieros, los cules pudiern constituir un informción relevnte en l vlorción de sus elementos ptrimoniles ctivos o psivos, se requiere que dicho Informe de gestión proporcione informción sobre los objetivos y polítics de gestión de riesgo finnciero, incluids ls polítics plicds por l empres pr relizr operciones de cobertur, sí como l exposición de l sociedd los riesgos de precio, de crédito, de liquidez y de los flujos de efectivo. usurio sobre el efecto finnciero de los riesgos que éste sume. En líne con lo nterior, l informción finncier resultnte del mrco contble dptdo l normtiv interncionl, deberí de permitir, entre otros spectos: Evlur l posición competitiv de l empres en el mercdo. Evlur los riesgos de l empres nte ls menzs del entorno, de sus práctics de riesgo y de los competidores. En bse los comentrios nteriores surgidos de l lectur de l nuev normtiv contble y doptd en nuestro pís, o en fse de publicción, 4. CONCLSIONES En los prtdos nteriores se hn nlizdo tres spectos en l filosofí de ls NIC/NIlF, que, en nuestro entendimiento, llevrín un posible visión de l empres más justd l interpretción de su comportmiento estrtégico que un simple descripción de su imgen fiel. los nuevos criterios permitidos pr evlur el mntenimiento del cpitl; el postuldo básico de e1]1pres e1j1pres en funcionmiento, sobre el que se fundmentn ls norms contbles; l plicción de nuevos criterios de vlorción que permiten vlores más relevntes, si bien, pueden ser plicdos de un modo comptible con los trdicionles. L nuev informción finncier bsd en l implntción de ls NIC/NIlF puede yudr ese cometido, pues se encuentr más cerc del rzonmiento económico finnciero sobre l evolución del ptrimonio, y, bsándose en los plntemientos nteriores selecciondos de su mrco conceptul, podrín brirse cminos pr fcilitr los usurios un informción más relevnte sobre l creción continud del vlor de l empres nlizd, lo cul conllev l evlución de informción estrtégic. Por otr prte, como ntes se h indicdo, podrí decirse que ls NIC/NIlF se encuentrn entroncds en el entorno de riesgos en el que se mueve l empres, y, en este sentido, están enfocds ofrecer un informción relevnte pr el Podrí decirse que ls NIC/NIIF se encuentrn entroncds en el entorno de riesgos en el que se mueve l empres, y, en este sentido, están enfocds ofrecer un informción relevnte pr el usurio sobre el efecto finnciero de los riesgos que éste sume precen identificrse vís pr deducir que los objetivos de l nuev informción finncier podrín ir por los derroteros puntdos. El tiempo dirá en qué medid dichos objetivos se hn conseguido. Pr finlizr, prece lógico pensr que los profesionles de l contbilidd involucrdos en ests mteris hn de desempeñr un ppel esencil en el ctul proceso de cmbios. Estos profesionles, en nuestr opinión, hn de tener cceso y fcilidd de comunicción con los órgnos directivos de ls empress. Igulmente, deben demostrr un cpcidd directiv y poseer sólidos conocimientos que trsciendn del estricto ámbito contble, los cules hn de comprender mteris de lts finnzs, de gestión corportiv, de sistems de informción informtizdos, etc., con el fin de frontr e implntr con eficci los cmbios que se pretenden. m c ce c c Z o = o= Z 7

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