Tratamiento contable y presupuestario de las operaciones de inversión de excedentes temporales de Tesorería.

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1 CONSULTA DE LA IGAE Nº 13/1995 FORMULADA POR VARIAS CORPORACIONES LOCALES, EN RELACIÓN CON EL TRATAMIENTO CONTABLE DE LA RENTABILIZACIÓN DE EXCEDENTES TEMPORALES DE TESORERÍA. CONSULTA En virtud de ls tribuciones interprettivs que le sign l Ministerio de Economí y Hciend l regl 8.c) de l Instrucción de Contbilidd pr l Administrción Locl (ICAL), y l regl 7.c) de l Instrucción de Contbilidd del trtmiento especil simplificdo pr Entiddes Locles de ámbito territoril con poblción inferior hbitntes (ICS), se elev consult sobre l siguiente cuestión: Trtmiento contble y presupuestrio de ls operciones de inversión de excedentes temporles de Tesorerí. El rtículo 180 de l Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguldor de ls Hciends Locles (LRHL), estblece tnto l posibilidd de concertr operciones de Tesorerí pr cubrir déficit temporles de liquidez, como l de rentbilizr excedentes de Tesorerí medinte inversiones que reúnn ls condiciones de liquidez y seguridd. L ICAL h configurdo ls operciones de Tesorerí como no presupuestris, registrándose trvés de l cuent 515, cbrí hcer extensiv idéntic nturlez ls operciones de inversión de excedentes temporles de tesorerí y registrrls siempre trvés de l cuent573 Bncos e instituciones de crédito. Cuents finnciers? En el cso de que fuern operciones presupuestris: Hbrí que imputr l cpítulo VIII de gstos l inversión de los excedentes y l VIII de ingresos su cncelción, contbilizndo ests operciones trvés de ls cuents de los subgrupos 25, 26 ó 53, del Pln de cuents locl?. Con ello no se perderí l gilidd en l gestión de l Tesorerí de ls Entiddes Locles, tl como está configurd en el Cpítulo II del Título VI de l LRHL, si en un momento determindo no se pudiern colocr los excedentes existentes por inexistenci de crédito presupuestrio?. No ocsionrí este trtmiento presupuestrio un distorsión del Presupuesto l bultr, de form ostensible en lgunos csos, sus cifrs?. En resumen, solicitmos clrción sobre el trtmiento contble y presupuestrio de ls operciones de inversión de excedentes temporles de Tesorerí.

2 CONTESTACIÓN L Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguldor de ls Hciends Locles, dedic sus rtículos regulr l Tesorerí de ls Entiddes locles. En concreto, pr el cso que nos ocup, el rtículo de l mism estblece: Igulmente, ls Entiddes locles podrán rentbilizr sus excedentes temporles de Tesorerí medinte inversiones que reúnn ls condiciones de liquidez y seguridd. Est norm d soporte legl los gestores de ls economís locles pr poder rentbilizr los excesos de fondos disponibles que pueden existir en determindos momentos, debido que ls tenciones que con ellos se hn de stisfcer no son inmeditmente exigibles l Entidd locl; siendo ls únics condiciones que l Ley impone pr llevr cbo dich rentbilizción ls de liquidez y seguridd de l inversión. De entre los diversos productos finncieros que existen pr mterilizr y rentbilizr dichos excedentes, vmos referirnos, exclusivmente en nuestro nálisis, ls cuents finnciers y ls operciones de comprvent de Deud Públic (Bonos, Obligciones y Letrs) con pcto de recompr, comúnmente llmds repos, por ser los más utilizdos. En cunto l primero de los instrumentos hy que señlr que el rtículo 178 de l LRHL, en su prtdo 1.d), incluye entre los tipos de cuents trvés de ls cules ls Entiddes locles pueden concertr los servicios finncieros de su Tesorerí con Entiddes de crédito y horro, ls Cuents finnciers de colocción de excedentes de Tesorerí. Por Cuents finnciers cbe entender quéllos depósitos, normlmente l vist, cuyos sldos se invierten en determindos instrumentos finncieros concretos (Deud del Estdo, por ejemplo), cuy evolución de tipos de interés determin l rentbilidd de l cuent. Los fondos colocdos en dichs cuents l ser plenmente disponibles tienen l considerción de medios de pgo y por tnto ls cuents finnciers donde se invierten formn prte de l Tesorerí de l Entidd locl, reflejándose contblemente trvés de l cuent 573 Bncos e instituciones de crédito. Cuents finnciers, del Pln de Cuents Locl. L considerción de dichs cuents como prte integrnte de l Tesorerí de l Entidd locl determin que l colocción de excedentes de tesorerí trvés de ls misms deb clificrse de operción no presupuestri, en l medid en que supone un trspso de fondos de l cuent opertiv l cuent finncier (es decir, un simple movimiento interno de tesorerí). El siento o sientos contbles prcticr en el Dirio Generl de Operciones serín los siguientes: (573) Bcos. e inst. cdto. Cts. finnciers Bcos. e inst. cdto. Cts. opertivs (571) ó

3 (588) Movimientos internos de tesorerí Bcos. e inst. cdto. Cts. opertivs (571) (573) Bcos. e inst. cdto. Cts. Finnciers Movimientos internos de tesorerí (588) L colocción de excedentes de tesorerí en otros productos distintos de ls cuents finnciers como, por ejemplo, Deud del Estdo representd en notciones en cuent con pcto de recompr, deben considerrse inversiones finnciers temporles l suponer l inmovilizción de dichs disponibiliddes líquids en determindos productos finncieros, durnte cortos periodos de tiempo. En consecuenci, deberán contbilizrse trvés de ls cuents representtivs de ctivos finncieros corto plzo incluids en los subgrupos 53 Inversiones finnciers temporles y 25 Inversiones finnciers en el sector público. Por otro ldo, l dquisición y enjención de inversiones finnciers deben plicrse ls prtids de gstos y los conceptos de ingresos, respectivmente, del Cpítulo VIII Activos Finncieros del Presupuesto. En efecto l Orden de 20 de septiembre de 1989, por l que se estblece l estructur de los presupuestos de ls entiddes locles, incluye:. en el Cpítulo VIII del estdo de gstos, (1) el gsto que relizn ls Entiddes locles y sus Orgnismos Autónomos en l dquisición de ctivos finncieros, tnto del interior como del exterior, culquier que se l form de instrumentción, con vencimientos corto, medio y lrgo plzo...., y en el Cpítulo VIII del estdo de ingresos, los ingresos procedentes de enjención de deud, cciones y obligciones..." En est mism líne, el pln de cuents nexo l Instrucción de Contbilidd pr l Administrción Locl prevé el trtmiento presupuestrio de ls operciones de dquisición y enjención de inversiones finnciers temporles. En resumen, el distinto trtmiento contble y presupuestrio que se plic los dos productos finncieros nlizdos deriv de que: Los fondos colocdos en cuents finnciers son plenmente disponibles en l medid en que con ellos l entidd locl puede hcer frente l pgo de sus obligciones, bien directmente o bien previo trspso un cuent opertiv (2). Est culidd de plen disponibilidd, hce que ls operciones de colocción de excedentes en ests cuents, en efectivo o medinte trnsferenci, tengn l considerción de movimientos internos de tesorerí y, como tles, nturlez no presupuestri. En este sentido el trtmiento contble de los movimientos internos de tesorerí recogido en l regl 306 de l Instrucción de Contbilidd pr l Administrción Locl (ICAL), (3) prevé el registro de dichos movimientos en el Myor de Conceptos no Presupuestrios. Por el contrrio, l colocción de excedentes trvés de repos supone l inmovilizción de dichos excedentes, en l medid en que durnte el plzo de l operción (1 dí, 15 dís, 1 mes, etc.) los fondos invertidos no pueden utilizrse por l entidd locl pr pgr sus obligciones

4 y sólo recupern l plen disponibilidd un vez cnceld l operción. Se trt, por tnto, no de operciones de descentrlizción de l tesorerí como en el cso de ls cuents finnciers, sino de operciones de dquisición y enjención de ctivos finncieros, y como tles deben plicrse l Cpítulo VIII de los estdos de gstos e ingresos, respectivmente. Con independenci del producto finnciero trvés del cul se mterilicen los excedentes temporles de tesorerí, l rentbilidd obtenid tendrá l considerción de ingreso finnciero imputble l concepto que correspond del cpítulo V Ingresos ptrimoniles del Presupuesto. Por otr prte, l pretensión de plicr ls operciones de comprvent de Deud Públic un trtmiento equivlente l previsto pr ls operciones de tesorerí, considerándols operciones no presupuestris, no nos prece vible, y ello, fundmentlmente, porque: L nturlez de mbos tipos de operciones no se estblece de form expres en l Ley reguldor de ls Hciends Locles, sino en su normtiv de desrrollo presupuestrio (en concreto l Orden de 20 de septiembre de 1989) y contble (ICAL e ICS). En principio, ls operciones de tesorerí tendrín cbid en el Cpítulo IX del Presupuesto de ingresos, l igul que en l estructur presupuestri nterior probd por Orden de 14 de noviembre de 1979; sin embrgo, l regl 244 de l ICAL (regl de l ICS) (4) declr dichs operciones como no presupuestris (5). No se contiene, ni en l normtiv presupuestri ni en l normtiv contble de ls entiddes locles, declrción equivlente que prive del crácter presupuestrio ls operciones de comprvent de ctivos finncieros corto plzo. Por último, l consult plnted pone de mnifiesto que el trtmiento presupuestrio de ls operciones de colocción de excedentes temporles de tesorerí medinte l dquisición de ctivos finncieros corto plzo, podrí desvirtur el Presupuesto l inflr prentemente su importe totl. En relción con est cuestión hy que poner de mnifiesto que l desvirtución legd no sólo no se produce, sino que, por el contrrio, de no trtr presupuestrimente dichs operciones, el Presupuesto sólo reflejrí un prte de l ctividd presupuestri de l entidd, quedndo prte de su ctividd finncier l mrgen de quél. Cundo l plicción de este criterio implique un cmbio en el trtmiento que vení dándose ests operciones de comprvent de Deud Públic con pcto de recompr, se consider necesrio explicr dicho cmbio en l Memori que compñe l Presupuesto o l Modificción de Créditos que, en su cso, correspond. El crédito presupuestrio inicil destindo l colocción de excedentes temporles de tesorerí medinte l dquisición de ctivos finncieros corto plzo, podrá estimrse en función del Pln o Progrm de Tesorerí (6) que se elbore pr el ejercicio con el fin de distribuir en el tiempo ls disponibiliddes dinerris y sí poder stisfcer puntulmente sus obligciones.

5 Por último, cbe ñdir que en culquier informe o estdo que se elbore sobre l ejecución del Presupuesto, siempre se podrá desgregr l informción reltiv dichs operciones, si se estim que ello puede yudr conocer mejor l relidd presupuestri de l entidd. NOTAS (1) En el ámbito de los Presupuestos Generles del Estdo, l Resolución de 29 de bril de 1994, de l Dirección Generl de Presupuestos, por l que se estblecen los códigos que definen l estructur económic estblecid por l Orden del Ministerio de Economí y Hciend de 20 de bril de 1994, describe el Cpítulo 8 de l siguiente mner: Comprende los créditos, vlores, notciones en cuent, contrtos de préstmos o culquier otro documento que inicilmente lo reconozc.... (2) Los movimientos l hber de l cuent 573 Bncos e instituciones de crédito. Cuents finnciers del Pln de Cuents Locl tienen como contrprtid ls siguientes cuents: 570 Cj, 571 Bncos e instituciones de crédito. Cuents opertivs o 573 Bncos e instituciones de crédito. Cuents finnciers", y excepcionlmente l cuent que correspond según l nturlez de l operción que d lugr l pgo. (3) Regl 185 en l Instrucción de Contbilidd del trtmiento simplificdo pr Entiddes Locles del ámbito territoril con poblción inferior hbitntes (ICS). (4) Téngse en cuent que ls dos Instrucciones de Contbilidd pr Administrción Locl fueron probds por dos Ordenes del Ministerio de Economí y Hciend de 17 de julio de 1990, Ordenes posteriores, por tnto, l que estbleció l estructur de los presupuestos de ls entiddes locles (Orden del Ministerio de Economí y Hciend de 20 de septiembre de 1989). (5) En consecuenci, ls operciones de crédito corto plzo incluids en el Cpítulo IX, quedn limitds ls prevists con crácter excepcionl en los rtículos y 173 de l LRHL, cundo su durción no exced de 1 ño. (6) Artículo 5º.2.d) del Rel Decreto 1174/1987, de 18 de septiembre, por el que se regul el régimen jurídico de los funcionrios de Administrción Locl con hbilitción de crácter ncionl.

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