Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación

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1 control de gestión Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación La mayor crítica atribuida a los presupuestos tradicionales es que no participan lo suficiente en la creación de valor para la empresa en su totalidad, al centrarse más en el control de los recursos que en los procesos clave desarrollados. En este punto, las nuevas técnicas contribuyen a elaborar modelos de gestión más estratégicos 84

2 Marie-Anne Lorain ESCP-EAP Elena Urquía Universidad Complutense de Madrid El nuevo entorno económico, con la competitividad internacional, la volatilidad en los mercados financieros, los ciclos de vida más cortos, las exigencias de los clientes, la posibilidad de tener más datos en tiempo real, la necesidad de vincular el corto plazo con el largo plazo y las limitaciones del proceso presupuestario, llevan a las empresas a buscar nuevas formas de abordar la planificación y elaborar previsiones para el futuro. Muchas empresas y sus directivos, a nivel nacional e internacional, se quejan de procesos de presupuestación largos, costosos e ineficientes (Ripoll y Requena, 2005). Buscan procesos de previsión más dinámicos, que añadan valor a la empresa y con menos efectos secundarios en el comportamiento de los trabajadores (Player, 2003). Las principales críticas al presupuesto tradicional son las que resumimos a continuación: La falta de enfoque estratégico y comercial. En cuanto el entorno económico de la empresa es turbulento, el control de gestión se enfrenta con problemas técnicos para planificar y prever el futuro. Las previsiones de ventas y costes se vuelven inciertas y ya no son buenas referencias para la evaluación del rendimiento. La carencia en la apreciación de las interrelaciones entre centros de responsabilidad y de las interdependencias con los proveedores y los clientes. La reconducción de ineficiencias debida a previsiones basadas en datos históricos. La evaluación de los resultados, centrada en datos contables y financieros y no en el desarrollo de los planes de acción. FICHA RESUMEN Autores: Marie-Anne Lorain y Elena Urquía Título: Es el fin del presupuesto? Una revisión de las nuevas tendencias sobre presupuestación Fuente: Partida Doble, núm. 204, inas 84 a 97, noviembre 2008 Localización: PD Resumen: En este trabajo se realiza un recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el proceso presupuestario tradicional. Modelo que ha recibido numerosas críticas por no contribuir lo suficiente a crear valor para la empresa en su totalidad, al centrarse más en los recursos que en los procesos clave desarrollados por la compañía. La nuevas técnicas pretenden favorecer la elaboración de modelos de gestión más estratégicos. Descriptores ICALI: Control presupuestario y de gestión. Presupuesto. 85

3 control de gestión nº 204 noviembre 2008 Conflictos entre las funciones del presupuesto (planificación, motivación y evaluación). Pero la mayor crítica es que los presupuestos tradicionales no participan lo suficiente en la creación de valor para la empresa en su totalidad, ya que se centran más en el control de los recursos que en los procesos clave desarrollados. Por todo ello, entre los métodos propuestos para dinamizar y/o complementar el presupuesto destacan, siguiendo un orden temporal: el presupuesto basado en las actividades, el presupuesto complementado con el cuadro de mando integral, las previsiones continuas e incluso la gestión sin presupuesto. En este trabajo vamos a realizar un breve recorrido por cada uno de los sistemas propuestos para renovar el proceso presupuestario. presupuesto EN BASE A LAS ACTIVIDADES (Activity Based Budgeting o ABB) Los sistemas de costes basados en las actividades (o Activity Based Costing ABC) aparecen a mediados de los años 80 para proporcionar a los directivos una imagen más clara del coste de sus productos y servicios. Los sistemas ABC se centran en las actividades de la organización como fundamento para analizar el comportamiento de los costes, vinculando el coste en recursos de la organización a las actividades y procesos empresariales realizados a través de estos recursos. Los inductores de costes de las actividades asignan los costes de las actividades a los productos, servicios y clientes que se benefician de las actividades de la organización. La mejora en el conocimiento del coste de los productos y servicios conduce a la gestión basada en las actividades (o Activity Based Management (ABM)) (Kaplan y Cooper, 2003). La adaptación de la filosofía ABC y ABM al proceso presupuestario se denomina presupuesto en base a las actividades (Activity Based Budgeting ABB). Con el ABB, el presupuesto se centra en las actividades desarrolladas en la empresa. Se redefine el proceso de planificación y presupuesto en torno a una lógica enfocada a los procesos, que traducen de forma más concreta los ejes estratégicos desarrollados por la empresa. Los autores James Brimson y John Antos (1999) son los principales promotores del método ABB, pues afirman que éste permite superar varias de las limitaciones del proceso ABC Y ABB FIGURA 1 ABC Proceso presupuestario basado en las actividades - ABB Recursos Recursos Inductores de recursos Inductores de recursos Actividades Actividades Inductores de costes de las actividades Inductores de costes de las actividades Producto 1 Producto 2 Producto N Producto 1 Producto 2 Producto N Fuente: Robert Kaplan, Robin Cooper,

4 Es el fin del presupuesto? presupuestario tradicional. Para crear valor dentro de la empresa, es necesario entender cómo las actividades responden a las necesidades de los clientes y cómo se producen las relaciones de causa-efecto en los procesos. El ABB favorece la asignación de recursos en torno a los procesos y las actividades, gracias a la información proporcionada por la metodología ABC. La principal aportación del ABB frente al proceso tradicional es el cambio en la asignación de recursos, que depende del nivel de actividad que se vaya a desarrollar. El ABB también se apoya en el método ABM, que parte del análisis de los procesos y permite entender las actividades y su relación con la estrategia de la empresa. El conocimiento de los procesos, que proporciona el ABM, permite valorar las actividades que aportan valor o no y, por consiguiente, asignarles más recursos o reducir su coste. Para elaborar un presupuesto basado en las actividades es necesario identificar la causa de los costes y las características de los productos y servicios. Estas características hacen que varíe el coste de los procesos, al modificar la carga de trabajo de cada actividad que compone el proceso. Luego, la búsqueda de inductores de actividad permite planificar y medir los recursos necesarios. Además, el análisis de las características del producto, en línea o no con la estrategia, permite establecer un vínculo con la planificación estratégica. El proceso ABB invierte las relaciones causales de un modelo ABC (Kaplan y Cooper, 2003) (ver figura 1). El proceso ABC empieza asignando los costes de los recursos a las actividades y, vía los inductores de costes de las actividades, sigue hasta los objetos de costes como los productos, servicios y clientes. Los costes fluyen (en un diagrama convencional) de forma descendente. En cambio, en los presupuestos basados en las actividades, el análisis fluye de forma ascendente (Kaplan y Cooper, 2003). El proceso ABB se desarrolla en los cinco pasos: Estimación del volumen de ventas y Una de las aportaciones más de producción del periodo siguiente. Esta estimación es similar a la que se establece en el presupuesto tradicional, pero incluye detalles sobre las características de los productos, como las series de producción, la frecuencia de los pedidos, el modo de envío y los tipos de clientes. Previsión de la demanda de actividades. A partir del volumen esperado de las ventas y de la producción, se establece la demanda de actividades directas e indirectas (o de apoyo) necesarias para satisfacer dicho volumen. Cálculo de la demanda de recursos para realizar las actividades. A partir de la demanda de actividades, se estiman los costes previstos en base a los recursos necesarios, tomando en cuenta la eficiencia de los procesos. Determinación del suministro real de recursos para satisfacer las demandas. En esta etapa, se valoran los recursos necesarios y se clasifican en recursos flexibles, que varían de forma lineal con la demanda, recursos comprometidos-fijos, que no cambian con la demanda, y recursos comprometidos a intervalos, que se incrementan de forma escalonada con el incremento de la demanda. Determinación de la capacidad de las actividades. Se determina el coste de la capacidad no utilizada en función de las restricciones que puedan existir en la utilización de los recursos. importantes del ABB es su contribución a una gestión más eficiente de los recursos, aunque sigue siendo una herramienta muy financiera Proc e 87

5 control de gestión nº 204 noviembre 2008 EL proceso DE planificación EN EL ABB 88 Análisis de actividades FIGURA 2 Gestión de costes ABM El presupuesto basado en las actividades permite un mayor control de los recursos, ya que parte de las demandas previstas para las actividades realizadas. El modelo ABB tiene similitudes con el proceso tradicional, ya que en los dos se parte de una estimación del volumen de ventas para fijar el nivel de producción y de gastos. El análisis y la interpretación de las desviaciones también están basados en datos volumétricos, como las cantidades vendidas, el precio unitario de venta o la composición de las ventas. Sin embargo, el modelo ABB permite interpretar y analizar mejor el comportamiento de los costes y sus desviaciones, gracias al conocimiento de los inductores de actividad. El ABB permite analizar la empresa en su globalidad, tomando en cuenta los vínculos entre todas las actividades. La eficiencia de las actividades y de los procesos se vuelven a estudiar, cada año, a la hora de establecer el presupuesto, pero partiendo de un modelo y de unos inductores de actividad ya conocidos. Una de las aportaciones más importantes del ABB es su contribución a una gestión más eficiente de los recursos (ver Figura 2). El modelo ABB proporciona un enfoque más detallado de las actividades desarrolladas en la empresa, analizando su eficiencia a través del patrón de costes y del consumo de recursos, y permite a los directivos ejercer un mayor control sobre sus estructuras de costes y la asignación de los recursos. Objetivos a corto plazo Oportunidades de mejora Fuente: J.M. Amat, P. Soldevila, G. Castelló, 2002 Formulación de presupuestos Fijación de prioridades Presupuesto basado en las actividades Sin embargo, el ABB sigue siendo una herramienta muy financiera, por lo que surgen otras técnicas para optimizar y mejorar los procesos dentro de la empresa, como la utilización del cuadro de mando integral. presupuesto Y CUADRo DE MANDo INTEGRAL Hemos analizado el presupuesto como una de las herramientas clave del control de gestión que se ha implantado y desarrollado en las empresas en los años setenta y ochenta. Sin embargo, las limitaciones del proceso presupuestario sobre el desfase con la estrategia de la empresa y la definición de objetivos demasiado financieros, entre otros, han favorecido el desarrollo de nuevas técnicas, como la del Cuadro de Mando Integral (CMI), para gestionar de forma más adecuada la empresa. El CMI es un nuevo sistema para gestionar y controlar la estrategia, pero debe complementarse con el presupuesto que sirve para gestionar la planificación táctica. Además, de las cuatro perspectivas en que el CMI propone dividir la empresa (Financiera, de Cliente, de Procesos Internos y Aprendizaje), éste también promueve cuatro procesos de gestión que son: clarificación y traducción de la estrategia, comunicación e incentivos, planificación y retroalimentación y aprendizaje. Estos permiten coordinar los objetivos estratégicos a largo plazo con las actuaciones a corto plazo, transformándolo en un sistema de gestión estratégica (Kaplan y Norton, 1996). Compartir los resultados del CMI en toda la empresa da la oportunidad de discutir los supuestos implícitos de los objetivos estratégicos, aprender de los resultados y consensuar sobre posibles modificaciones de la estrategia para tomar en cuenta el conocimiento en tiempo real. Es decir, es un sistema que articula la estrategia de la empresa, sirve para comunicarla y permite el aprendizaje estratégico continuo, mientras se comprueba y valida el modelo. La implantación del CMI obliga a la empresa a entrelazar la planificación estratégica con el proceso presupuestario, y permite verificar si el presupuesto respalda la estrategia. El proceso que permite articular la estrategia con la táctica comprende tres pasos importantes (Kaplan y Norton, 2001a):

6 Es el fin del presupuesto? Definir la estrategia y vincularla con el proceso presupuestario. La estrategia se materializa a través del cuadro de mando integral, definiendo los indicadores clave y los objetivos para cada indicador. Revisar, de forma continua, los resultados presentados en el cuadro de mando. Analizar los resultados y adaptar la estrategia (ver figura 3). A partir de la misión, la visión y los valores, la empresa elabora un CMI al más alto nivel, que contiene una serie de objetivos e indicadores que se relacionan en cadenas de causa-efecto llamadas mapas estratégicos. Posteriormente, el cuadro de mando se desarrolla en cascada dentro de la empresa, incluyendo las iniciativas, objetivos e indicadores clave de cada unidad de negocio. A partir de estas iniciativas, se cuantifican y se proponen los recursos que formarán parte de las propuestas presupuestarias. Las iniciativas del CMI son las que forjan la fuerte vinculación entre presupuestos, cuadros de mando y estrategia (Niven, 2003). Elaborar el presupuesto con el CMI permite asegurar que las inversiones, que se financian para apoyar las iniciativas de las unidades de negocio, tengan una naturaleza estratégica y contribuyan al crecimiento de la empresa. Elaborar el presupuesto con el CMI permite asegurar que las inversiones tengan una naturaleza estratégica y contribuyan al crecimiento de la Utilizar el CMI para impulsar el proceso presupuestario presenta una serie de beneficios para la empresa (Boeson, 2000). En primer lugar, coloca la estrategia en el centro del proceso presupuestario, ya que el punto de partida de la elaboración del presupuesto son los objetivos estratégicos. En segundo lugar, limita la holgura presupuestaria; todos los departamentos se ven forzados a demostrar una vinculación directa entre los gastos previstos y las iniciativas adoptadas. En tercer lugar, estimula la cooperación y el desarrollo de sinergias entre departamentos. Y por último, favorece el aprendizaje, a partir del análisis de los resultados reales, y permite cuestionar los supuestos que rodean las iniciativas adoptadas en los presupuestos. empresa FIGURA 3 planificación ESTRATÉGICA Y TÁCTICA Unir la estrategia al presupuesto: Definir metas Iniciativas estratégicas Previsiones continuas Actualizar la estrategia Inversiones ESTRATEGIA Círculo del aprendizaje estratégico CUADRO DE MANDO INTEGRAL PRESUPUESTO Círculo del control de gestión DESEMPEÑO Probar las hipótesis Informes Probar, conocer y adaptar Probar los vínculos causales Simulaciones dinámicas Estrategia emergente Cerrar el círculo estratégico Feedback estratégico Reuniones de gestión Contabilidad Recursos INICIATIVAS Y PROGRAMAS Resultados Fuente: Robert Kaplan, David Norton,

7 control de gestión nº 204 noviembre 2008 d previsiones CoNTINUAS Y presupuestos (Rolling Forecasts) El entorno económico actual es turbulento y las empresas competitivas deben poseer la adaptabilidad y la agilidad necesarias para percibir un mercado dinámico y coordinar en consecuencia sus planes (Gahagan, 2005). Hemos visto que la implantación del CMI como complemento del presupuesto permite restablecer el vínculo entre la estrategia y el presupuesto y cuestionar en todo momento los supuestos del presupuesto. Para evitar que el presupuesto sea una herramienta rígida y poco flexible, las empresas pueden utilizar un sistema de previsiones continuas o de actualizaciones que les permiten revisar con frecuencia sus indicadores clave. Una previsión es una proyección a grandes rasgos de lo que probablemente ocurrirá y ofrece una visión clara de la orientación que va a seguir la empresa en el futuro inmediato (Montgomery, 2003). Las previsiones continuas tienen que estar relacionadas con el plan estratégico general y pueden acompañar al presupuesto operativo. Para elaborar unas previsiones adecuadas se ha de seguir los pasos descritos a continuación: Partir de una concepción clara de la planificación estratégica: la previsión debe contemplar un horizonte a largo plazo y debe traducir el plan estratégico en indicadores clave y en medidas específicas. Estar realizada con un nivel de detalle más conciso. Es fundamental trabajar con bloques de información significativos y agrupar los centros de costes para simplificar la estructura organizativa de la empresa. Las previsiones que se elaboran con datos sintéticos requieren menos tiempo y recursos que el presupuesto tradicional en el que se compilan datos muy detallados. Estar modelada con medidas y parámetros operativos, en lugar de ser actualizaciones de las cifras previstas anteriores. Las previsiones se establecen con indicadores financieros y operativos que han de estar, ante todo, enfocados al futuro. Pueden basarse en datos estadísticos y también históricos. Estar estrechamente integrada con el presupuesto operativo: La conexión entre el presupuesto operativo y las previsiones garantiza la coherencia de la información financiera y permite que los datos y FIGURA 4 VINCULACIÓN DEL CMI CoN EL presupuesto Perspectiva financiera Perspectiva del proceso interno Misión, valores, visión y estrategia Perspectiva del cliente Perspectiva del aprendizaje y crecimiento Objetivos, indicadores y metas Cuadro de mando integral El cuadro de mando integral impulsa al presupuesto Cuadro de mando integral en cascada Presupuestos de explotación y de gastos de capital Las inversiones necesarias para alcanzar las metas del cuadro de mando integral en toda la empresa son las que impulsan el proceso presupuestario Las unidades de negocio y los departamentos desarrollan cuadros de mando integral basados en la influencia a ejercer sobre objetivos de alto nivel Fuente: Paul Niven,

8 Es el fin del presupuesto? parámetros estén alineados con el plan estratégico durante todo el ciclo de planificación. Las previsiones continuas se mueven en una escala de tiempo móvil, en la que de manera progresiva se incorporan nuevos periodos y se pierden los anteriores. Por lo general, las previsiones continuas se revisan cada trimestre y siempre cubren el mismo periodo de tiempo, cinco u ocho trimestres (Churchill, 1984). La frecuencia de elaboración de las previsiones continuas depende de la temporalidad de la actividad o del ciclo comercial. Si el ciclo comercial es muy corto, las previsiones pueden ser mensuales. En cambio, si el ciclo comercial es más largo, pueden ser trimestrales. Las previsiones, también, se pueden actualizar si surge alguna oportunidad importante para la empresa. Las previsiones continuas difieren de los presupuestos en dos aspectos importantes. En primer lugar, tienen continuidad en el tiempo y no cortan los ingresos, los costes y los demás parámetros del presupuesto al final del ejercicio fiscal. El horizonte temporal de las previsiones continuas permite apreciar en todo momento si los resultados de la empresa están alineados con los objetivos de la empresa a corto plazo y a largo plazo. En segundo lugar, las previsiones presentan datos resumidos, lo que agiliza su elaboración y ofrece a la dirección la posibilidad de anticipar mejor y más rápidamente los cambios. Las previsiones continuas aportan más precisión que los presupuestos porque se actualizan de manera constante, tomando en cuenta las últimas estimaciones y tendencias económicas y los datos más recientes del último trimestre de la empresa. Las actualizaciones basadas en la información del mercado y en los resultados reales permiten a las empresas adoptar rápidamente medidas correctoras, asignando consecuentemente los recursos o efectuando ajustes en los planes en tiempo real. Además, la información presentada es fiable, los directivos que elaboran las previsiones no tienen razones para manipular o cambiar los datos, ya que las previsiones no se basan en objetivos predeterminados y no suelen entrar en los planes de incentivos. Beyond Budgeting: tiene como objetivo principal aportar valor al cliente y a los accionistas, en empresas organizadas en red, flexibles y que se Las previsiones continuas aportan una solución a la rigidez asociada al proceso presupuestario clásico y proporcionan a las empresas más adaptabilidad, agilidad y flexibilidad (Saulpic, 2004; Giraud et al., 2004). Gestionar sin presupuesto Impulsadas por las limitaciones del proceso presupuestario, nace una corriente de investigación que va más allá de las técnicas presentadas en los epígrafes anteriores y proponen una nueva gestión previsional en la que se prescinde del presupuesto tradicional. El modelo de Better Budgeting para la mejora de la presupuestación fue un primer paso en la iniciativa de paliar las limitaciones del presupuesto tradicional (Banham, 2000). Con este modelo se busca simplificar la presupuestación tradicional, mejorando sus aspectos funcionales y operativos. Básicamente, se trata de mejorar los aspectos técnicos (armonización de los datos, formularios, mayor apoyo en las Tecnologías de la Información (TI)) y reducir el grado de detalle, centrándose en los factores clave de los procesos (Rickards, 2006). El modelo Advanced Budgeting parte del modelo Better Budgeting, aportando además un grado más de flexibilidad al proceso presupuestario, apoyándose en previsiones continuas, cuadros de mando y metas auto ajustables (objetivos relativos a variables de mercado) (Gleich y Hofmann, 2005). Estos dos modelos han favorecido el desarrollo de un modelo más radical y completo, como es el modelo de Beyond Budgeting (ver figura 5). La promoción de la gestión sin adaptan al entorno 91

9 control de gestión nº 204 noviembre 2008 FIGURA 5 EVoLUCIÓN DE LoS ÚLTIMoS ENFoQUES DE presupuestación presupuesto surge del grupo de trabajo Beyond Budgeting Round Table (BBRT Mesa redonda más allá del presupuesto). El BBRT desarrolla la idea de que para generar riqueza en el nuevo entorno, las empresas necesitan superar las restricciones del enfoque presupuestario tradicional. El BBRT se creó en el año 1998 y pertenece al Consortium for Advanced Manufacturing Internacional (CAM-I) (1). Desde su inicio, el BBRT cuenta con la participación de más de cincuenta multinacionales, en su mayoría europeas, como por ejemplo, Volvo, Ikea, Rhodia, Svenska Handelsbanken, Borealis, Asea Brown Boveri (ABB). El principal tema de reflexión del BBRT gira en torno a la siguiente pregunta: Es posible gestionar eficazmente la empresa sin procesos centralizados de planificación y presupuestación? Las investigaciones del grupo muestran que las empresas que han eliminado su proceso presupuestario tradicional y han desarrollado nuevos procesos de actuación y de gestión, se han convertido en organizaciones flexibles, enfocadas al cliente, en las que la autoridad y la toma de decisiones están descentralizadas. Clasificación de los nuevos enfoques de presupuestación Eliminación de los puntos de la presupuestación (1) CAM-I: es un consorcio que agrupa los directores financieros de unas treinta multinacionales, investigadores de universidades y consultores. Su principal tema de investigación es el desarrollo de procesos de gestión apropiados para la empresa. En los años noventa, el CAM-I promocionó el sistema de costes ABC. Beyond Budgeting El modelo Beyond Budgeting o Más allá del presupuesto representa el conjunto de las mejores prácticas desarrolladas en la era de la información, desde el diseño organizativo y la delegación de autoridad, hasta la planificación y la gestión del rendimiento, que utilizan las empresas líderes para responder con mucha más rapidez a las exigencias de sus clientes, ya que las empresas no sólo necesitan una gestión eficaz, sino que también deben rediseñar sus organizaciones para que deleguen autoridad hacia la primera línea de trabajadores (Hope y Fraser, 2001). El concepto desarrollado se estructura en torno a dos conceptos principales: el diseño organizativo y la delegación de autoridad, por una parte, y la gestión del rendimiento, por la otra. El Beyond Budgeting defiende un modelo de negocio flexible basado en la delegación de autoridad, en el poder de la decisión y la responsabilidad. Sugiere que el modelo organizativo multidivisional tradicional lleva a la cultura del contrato, del cumplimiento y del control (Hope y Fraser, 2001), y propone sustituirlo por una estructura en red que favorece la cultura de la responsabilidad, de la iniciativa, de la confianza y del aprendizaje. En este tipo de organización, los directivos de las unidades de negocio son los que deciden la estrategia a seguir, desarrollan el negocio y toman las iniciativas y las decisiones, aprovechando constantemente todas las oportunidades que les brinda el entorno. Los ejecutivos, o integradores, tienen la responsabilidad de desarrollar las habilidades y las competencias de los empleados en toda la organización. El papel de la Dirección General es dar sentido a las actividades de la empresa y ser una fuente de inspiración. Presupuestación clásica Better Budgeting Fuente: Gleich y Hoffman, 2005 Advanced Budgeting Radicalidad del cambio A diferencia del proceso de gestión tradicional, en el que los objetivos se basan en referencias internas a la empresa y se negocian una vez al año, el Beyond Budgeting propone unos objetivos relativos, relacionados con referencias externas, para maximizar el rendimiento a corto y largo plazo. Además, implantar el concepto de BB en la empresa permite eliminar los comportamientos disfuncionales que se pueden ocasionar durante el proceso presupuestario tradicional. El presupuesto tradicional es un plan que traduce los objetivos 92

10 Es el fin del presupuesto? de la empresa en términos financieros y que permite asignar recursos, controlar el rendimiento y exigir un compromiso por parte de los directivos. La idea subyacente del presupuesto es la del cumplimiento y del control, y este proceso no permite actuar con rapidez, tener flexibilidad y reaccionar al cambio (ver figura 6). La organización flexible se basa en una definición clara de valores y límites, en una coordinación entre las unidades de negocio y en proporcionar a los directivos las herramientas y la información rápida y abierta para la toma de decisiones. El éxito de la estructura organizativa en red está basado en la confianza mutua entre los directivos, los empleados, los clientes y todos los partícipes de la empresa. Además de renovar la estructura organizativa, el Beyond Bugeting propone un modelo de gestión eficaz del rendimiento, para apoyar unas unidades de negocio descentralizadas. Se concentra en la generación de valor de la empresa y no en el control de costes. Las principales características del sistema incluyen los siguientes aspectos (Daum, 2002; Hope y Fraser, 2003; y Pfläging, 2003): Unos objetivos relativos al mercado, para superar a la competencia y no al presupuesto. Unas estrategias flexibles que se elaboran de forma continua y no una vez al año. Una política de incentivos relativa a una unidad de negocio o al nivel de la empresa, para fomentar el trabajo en equipo y no el individualismo. A continuación, detallamos los principios clave del modelo Beyond Budgeting que permite a la empresa desarrollar su actividad gracias a un proceso de adaptación continuo (ver figura 7,. siguiente). El modelo Beyond Budgeting aboga por unos objetivos relativos y no vinculados con la política de incentivos (Hope y Robin Fraser, 2003). Es crucial que los objetivos no sean considerados como una meta fija que sirve para la evaluación del rendimiento. Las referencias utilizadas para fijar los objetivos pueden ser, por ejemplo, la cuota de mercado o una medida comparativa con el mejor competidor. Estos puntos de referencia externos y consensuados no requieren tensas negociaciones para su determinación. Los objetivos también pueden definirse en base a la mejora de indicadores internos de rendimiento. Estos indicadores clave, como la eficiencia, la calidad o la seguridad, entre otros, conducen al éxito competitivo y se pueden comparar periódicamente entre las distintas unidades de negocio de una organización, a la vez que motivan la mejora continua del rendimiento. El FIGURA 6 EL presupuesto TRADICIoNAL FRENTE AL MoDELo BEYOND BUDGETING Unos procesos de mejora radicales y no por etapas. Una gestión de los recursos en función de las necesidades. Un proceso de coordinación transversal, en el que se considera la empresa como un mercado interno y las diferentes unidades de negocio como clientes o proveedores internos. Unas previsiones continuas que permiten ajustar constantemente la estrategia y gestionar las inversiones y los recursos. Un sistema de control en el que se seleccionan unos pocos indicadores orientados a ofrecer soporte a los directivos de las unidades de negocio. El modelo de proceso presupuestario Visión Plan estratégico Presupuesto anual Seguir el camino Control (frente a presupuesto) Incentivos (frente a presupuesto) Cultura: Contrato, cumplimiento y control Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001 El modelo más allá del proceso presupuestario Objetivos y límites estratégicos Desafío y expansión Objetivos relativos Previsiones continuas Estrategias flexibles Mercado interno Controles distribuidos Recompensas relativas Cultura: Responsabilidad, iniciativa y aprendizaje 93

11 control de gestión nº 204 noviembre 2008 rendimiento se evalúa comparando constantemente los resultados obtenidos con los puntos de referencia. La estrategia se revisa de forma continua, ya que las iniciativas estratégicas suelen ir más allá del ejercicio económico, e involucran a distintas unidades de negocio cuyo ciclo y rendimiento pueden diferir. El Beyond Budgeting recomienda que la estrategia se elabore en las unidades de negocio y que se descentralice la toma de decisiones en los directivos de primera línea, que son los que disponen del mejor conocimiento del negocio. Sin embargo, la alta dirección sigue jugando un papel importante en la elaboración y la evaluación de la estrategia y en la toma de decisiones, definiendo los valores, los límites y las directrices que se tienen que respetar. La estrategia general se elabora en grandes líneas, el proceso es rápido y no necesita muchas presentaciones para su aprobación. Gestionar la empresa sin presupuestos, ni planes anticipados, permite que los directivos tengan disponibilidad para responder con rapidez a los cambios del entorno y se dediquen constantemente a aportar más valor a los clientes y a los accionistas. El proceso de revisión de la estrategia y del rendimiento es continuo, su periodicidad puede ser mensual, trimestral o según las necesidades del negocio. El objetivo del proceso de revisión es llegar a un acuerdo sobre la nueva orientación estratégica a seguir y los planes de acción a desarrollar y comunicárselos a todas las unidades dentro de la empresa. Uno de los conceptos del Beyond Budgeting es la descentralización de la responsabilidad y la toma de decisiones en las unidades de negocio. Para que la organización funcione adecuadamente, es imprescindible que los directivos puedan conseguir los recursos necesarios de forma rápida y, además, que el proceso de autorización sea ágil para los proyectos importantes. En la asignación de los recursos operativos, se crea un marco regulador y de auto-control, definiendo unos límites para los indicadores clave y los principales ratios financieros dentro de los cuales la unidad de negocio tiene total libertad para utilizar y comprometer sus recursos. Comparado con el proceso presupuestario tradicional, en el que los recursos y las inversiones se deciden anualmente y anticipadamente, este sistema permite más flexibilidad y amplía el marco de actuación de los directivos. FIGURA 7 principios DEL BEYOND BUDGETING Y proceso DE ADApTACIÓN CoNTINUo 6 - Medición y control Una red de información rápida y abierta desarrolla el aprendizaje y promueve un comportamiento ético. 5 - Coordinación El trabajo en equipo fomenta la cooperación y el desarrollo de un excelente servicio al cliente. 1 - Fijación de objetivos Referencias externas (mercado, competencia) para determinar metas a medio plazo. Proceso de adaptación continuo 4 - Gestión de recursos Los recursos se asignan según las necesidades lo que reduce el despilfarro. 2 - Motivación e incentivos Incentivos relativos y relacionados a unas referencias externas e históricas. 3 - Proceso estratégico Un proceso continuo y descentralizado para promover la ambición y las respuestas rápidas. Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser,

12 Es el fin del presupuesto? La existencia de un mercado interno en la organización, y de contratos de servicio entre departamentos, fomenta de forma natural la coordinación y cooperación entre las distintas unidades de negocio. El desarrollo de relaciones más próximas entre departamentos permite conocer más detalladamente la rentabilidad de los clientes externos, comprender mejor sus exigencias y, por consiguiente, darles las respuestas más apropiadas preservando el equilibrio económico de la empresa. El sistema de medición y control se ejerce en varios niveles, pero no de forma centralizada. La información proporcionada incluye varios indicadores clave y previsiones que se comunican a todos los interesados. El control está reforzado porque todos los que tienen interés por los resultados disponen de la misma información en el mismo momento, aunque con distintos niveles de agregación y, además, los datos no se manipulan para que parezcan mejores. Los componentes del sistema de medición y control se basan en un mando efectivo en el que los directivos disponen de la total confianza de la alta dirección, siempre y cuando respeten los valores y principios de la empresa, en unas actualizaciones financieras rápidas, en unas previsiones continuas y en unos indicadores clave de rendimiento (que son las medidas del rendimiento que representan los factores clave del éxito de una actividad). El enfoque dado a la gestión de la empresa es la principal diferencia entre el proceso presupuestario tradicional y el sistema propuesto por el Beyond Budgeting. Las empresas que siguen las recomendaciones del Beyond Budgeting tienen como objetivo principal aportar valor al cliente y a los accionistas. Están organizadas en red, son flexibles, evolucionan con el tiempo y se adaptan continuamente a los cambios del entorno. Las organizaciones que adoptan los principios del Beyond Budgeting desarrollan una conducta más ética y virtuosa dentro de la empresa (Hope y Fraser, 2003). Además de favorecer un comportamiento más adecuado dentro de la empresa, los principios del Beyond Budgeting permiten a la organización aprovechar los factores de éxito del entorno económico actual. Los cuatro factores que aseguran un desarrollo sostenible, un éxito competitivo y una creación de valor continua, son: unas estrategias innovadoras, unos costes bajos, unos clientes fieles y rentables y un comportamiento ético. Estos factores pueden ser muy efectivos, si las unidades de negocio conocen todo su alcance y se les delega autoridad para sacarles el mejor rendimiento (ver figura 8). El modelo propuesto por el Beyond Budgeting se integra perfectamente en el nuevo entorno económico, permite a la empresa desarrollar su actividad de forma competitiva, adaptarse continuamente a los cambios y motivar a los empleados delegándoles autoridad y confianza. Este modelo no busca únicamente deshacerse del proceso presupuestario, sino que presenta ideas muy positivas para mejorar todo el proceso de control de gestión de la empresa (Horngern, 2004). Evidencia empírica: empresas que han dado el salto Borealis La empresa danesa Borealis es miembro del BBRT y ha abandonado el proceso presupuestario en el año Su director financie- FIGURA 8 BEYOND BUDGETING Y ÉXITo SoSTENIBLE Y CoMpETITIVo Éxito sostenible y competitivo Estrategias innovadoras Bajos costes Cientes fieles y rentables Empleados competentes, comprometidos y capacitados Desarrollar capacidades y habilidades que fomenten alto rendimiento Proceso estratégico continuo (apoyado por herramientas específicas) Sacar el máximo potencial de los procesos y las herramientas Principios de liderazgo del Beyond Budgeting Fuente: Jeremy Hope, Robin Fraser, 2001 Comportamiento ético 95

13 control de gestión nº 204 noviembre 2008 Las nuevas técnicas permiten desarrollar un modelo de gestión más estratégico, enfocando la atención en los puntos importantes y utilizando mecanismos de autocontrol Svenska Handelsbanken El banco dejó el presupuesto tradicional basándose en una organización radicalmente descentralizada. Además de una jerarquía plana, otros factores han contribuido al éxito en la implantación de la filosofía Beyond Budgeting como son: una comunicación fluida entre la alta dirección y el resto de los trabajadores, la selección de unos indicadores clave del rendimiento enfocados al mercado, un sistema de incentivos no individualizado que garantiza que se le otorgue a cada empleado el mismo bonus. Rhodia ro, Bjorn Jorgensen (2002), resume como la empresa Borealis logra los objetivos del proceso presupuestario tradicional gracias a un conjunto de herramientas de gestión que permiten tener como enfoque principal la satisfacción del cliente y descentralizar la toma de decisiones dentro de la organización (ver tabla 1). Las cuatro herramientas de gestión que reemplazan el proceso presupuestario son: las previsiones continuas, el cuadro de mando integral, el análisis de costes basado en las actividades y un procedimiento simplificado para autorizar inversiones. TABLA 1 DESCRIpCIÓN DE LoS objetivos DEL presupuesto por BoREALIS CoNSEGUIMoS LoS objetivos DEL presupuesto DE FoRMA MAS SENCILLA Utilizabamos el presupuesto para: Logramos lo mismo gracias a: Elaborar resultados financieros y fiscales Fijar objetivos Controlar los costes fijos Asignar recursos y dar prioridad a los proyectos de inversión Previsiones continuas Cuadro de mando integral Reportes de tendencia Análisis de costes basados en las actividades Coste objetivo en caso de necesidad Reporte de tendencias para recursos ordinarios Tabla de autorización por nivel de importe para proyectos medianos Estudio caso por caso de los proyectos importantes Delegar autoridad Los mandatos existentes y listas de autorizaciones Fuente: Bjorn Jorgenesen, 2001, "Borealis" 96 La empresa química francesa se cuestiona la validez del proceso presupuestario tradicional, percibiendo que no está vinculado con la estrategia, lo que le lleva a reproducir de forma tácita lo ocurrido en los años anteriores (Kanter, 2006). Por ello, decide eliminar su proceso de presupuestación tradicional e implantar un proyecto de gestión con una visión estratégica clara, presentar unos resultados económicos coherentes con las expectativas de la dirección general y de los accionistas, crear valor para Rhodia y todos sus partícipes, fomentar la cultura del resultado y seguir y analizar unos indicadores clave de creación de valor (son indicadores de apalan

14 Es el fin del presupuesto? camiento estratégico, es decir, que relacionan la estrategia de la empresa con el rendimiento de cada área operativa). Conclusiones El cambio tecnológico, sociocultural y político, que se ha producido a partir de los años ochenta ha creado un desfase entre la contabilidad de gestión y la realidad empresarial que ha obligado a modificar las herramientas de Control de Gestión de las organizaciones. Según las investigaciones realizadas, el presupuesto es una herramienta fundamental del control de gestión, aunque esté expuesto a numerosas críticas. Los avances tecnológicos permiten realizar todo el proceso de forma más ágil y rápida, y las nuevas técnicas, como las previsiones continuas, el presupuesto basado en las actividades o el cuadro de mando integral, ayudan las empresas a mantener un enfoque estratégico del negocio y a tomar las decisiones adecuadas en todo momento. De hecho, las empresas que han implantado nuevas técnicas de control de gestión, afirman que éstas les aportan un mejor conocimiento de su negocio, un vínculo más estrecho entre las operaciones y los objetivos estratégicos, y más datos sobre la creación de valor de la empresa. La característica de buen sistema de gestión no es comunicar unos datos muy detallados, sino proporcionar un marco de información que favorezca la toma de decisiones estratégica. Las nuevas técnicas, como el presupuesto basado en las actividades, el cuadro de mando integral o las previsiones continuas, permiten desarrollar un modelo de gestión más estratégico, enfocando la atención de los directivos en puntos estratégicos importantes y controlando su actuación a través de mecanismos periódicos de autocontrol. BIBLIOGRAFÍA AMAT J.M., SOLDEVILA, P. y CASTELLO G. (2002): Control presupuestario, Gestión 2000, 2ª edición, Barcelona. BANHAM Russ (2000): Better budgets, Journal of Accountancy, vol.189, Feb. 2000, pp BRIMSON J.A., ANTOS J. (1999): Driving value using activity based budgeting, John Wiley and sons, New-York. BOESON, T. (2000): Creating budget-less organizations with Balanced Scorecard. Balanced Scorecard Report 6/2000. CHURCHILL Neil C. (1984): Budget choice: planning vs control, Harvard Business Review, vol.62, nº4, July-August 1984, pp DAUM, J.H. (2002): Beyond Budgeting- Ein Management-und Controlling-Modell für nachhaltigen Unternehmenserfolg. Der Controlling- Berater, 7/2000. GAHAGAN J. (2005): Planificación financiera y presupuesto como herramienta de gestión, Harvard-Deusto Finanzas y Contabilidad, nº63, Enero-Febrero 2005, pp.4-8. GIRAUD F., SAULPIC O., NAULLEAU G., DELMOND M.H., BESCOS P.L. (2004): Contrôle de gestion et pilotage de la performance, Gualino, 2ème édition, Paris. GLEICH, R. y HOFMANN, S. (2005): El enfoque «Beyond Budgeting» y otros desarrollos en la presupuestación. Harvard Deusto, Finanzas y Contabilidad, 66, pp HOPE J. y FRASER R. (2003a): Beyond budgeting- How managers can break free from the annual performance trap, Harvard Business School Press, Boston. HOPE J. y FRASER R. (2003b). Who needs budgets?, Harvard Business Review, vol.81, nº2, February HOPE J. y FRASER R. (2001): Más allá del proceso presupuestario, Harvard-Deusto Finanzas y Contabilidad, nº44, pp HORNGREN C. T. (2004): Management accounting: some comments, Journal of Management Accounting Research, vol.16, pp JORGENSEN B. (2002): Borealis, Harvard Business School Cases, nº , May KANTER, (2006): Much Ado about Rhodia. International Herald Tribune, January, 20, KAPLAN R.S. y COOPER R. (2003): Coste y efecto: Cómo usar el ABC, el ABM, y el ABB para mejorar la gestión, los procesos y la rentabilidad, Gestión 2000, Barcelona. KAPLAN R.S. y NORTON D.P. (2001a): The strategy focused organization, Harvard Business Press, Boston. KAPLAN R.S. y NORTON D. P. (2001b): Transforming the BSC from performance measurement to strategic management: part II, Accounting Horizons, vol.15, nº2, June 2001, pp KAPLAN R.S. y NORTON D. P. (1996): Using the Balanced Scorecard as a strategic management system, Harvard Business Review, Jan-Feb MONTGOMERY P. (2003): Hacia unas previsiones evolutivas eficaces, Harvard-Deusto Finanzas y Contabilidad, nº56, Nov-Dic 2003, pp NIVEN P. R. (2003): El cuadro de mando integral paso a paso, Gestión 2000, Barcelona. PFLÄGING, N. (2007): Beyond Budgeting, Better Budgeting, Haufe, Freiburg. PLAYER,S. (2003): Why some organizations go Beyond Budgeting. The Journal of Corporate Accounting and Finance, pp.3-9. RICKARDS, R.C. (2006): Beyond Budgeting: Boon or Boondoggle?. Investment, Management and Financial Innovations, vol.3, issue 2, pp RIPOLL, V.M. y REQUENA, A. (2005): Puntos débiles de la presupuestación y su impacto en la competitividad de la empresa. Harvard Deusto, Finanzas y Contabilidad, 66, pp SAULPIC Olivier (2004): Planification et budget. Une nouvelle donne pour les directions générales, Cahiers de recherche ESCP-EAP, Paris. Páginas web relacionadas: