El Impuesto sobre Sociedades en las cuentas anuales consolidadas

Transcripción

1 Consolidción El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds L plicción de los diferentes regímenes de tributción fiscl tiene un clr incidenci en l elborción de ls cuents nules consolidds. Así, hbrá muchs ocsiones en ls que un grupo de socieddes tribute prcilmente en régimen individul y prcilmente en régimen especil con uno o vrios grupos fiscles, con independenci de cuál se l dministrción tributri, espñol o extrnjer

2 Enrique Coron Romero Virgini Bejrno Vázquez Universidd Ncionl de Educción Distnci (UNED) El Impuesto sobre Socieddes, l igul que culquier tributo, constituye un hecho económico que, como tl, debe ser registrdo por l contbilidd de cuerdo con ls norms contbles estblecids l efecto. Ls distints mgnitudes resultntes de l fisclidd determinn l contbilizción, en cuents nules individules o consolidds, de determinds prtids de distint nturlez; por ejemplo, un psivo, en su cso, por l cuot ingresr resultnte en el ejercicio; un ctivo por los pgos previos l devengo del impuesto o por el importe de l cuot devolver; o un gsto por el importe de l cuot líquid del ejercicio. Ests prtids, junto con ls mgnitudes reltivs los impuestos diferidos, posibilitn l contbilizción del Impuesto sobre Socieddes. Ls norms contbles están conectds con el régimen fiscl estblecido en el Texto Refundido de l Ley del Impuesto sobre Socieddes (TRLIS) (1), tl y como se demuestr, entre otros, trvés del rtículo 10.3 del TRLIS, (1) Aprobdo por Rel Decreto Legisltivo 4/2004, de 5 mrzo. que contiene un remisión ess norms contbles, l estblecer: "En el método de estimción direct, l bse imponible se clculrá, corrigiendo, medinte l plicción de los preceptos estblecidos en est ley, el resultdo FICHA RESUMEN CONSULTE Artículo sobre contbilizción del impuesto de socieddes de grupos Autores: Enrique Coron Romero/ Virgini Bejrno Vázquez FICHA RESUMEN Título: El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds Autores: Fuente: Prtid Texto Doble, núm. 229, febrero 2011 Título: Resumen: Texto Desde el punto de vist de l fisclidd, los grupos de empress pueden tributr por el régimen Fuente: generl Prtid o Doble, cogerse núm. de 000, form mes voluntri 2011 l régimen especil de l consolidción fiscl. En uno y otro cso, su efecto se deberá contbilizr de diferente mner, dependiendo del régimen plicdo, Resumen: Texto tnto en cuents nules individules como consolidds. El objeto de este trbjo es nlizr el contenido Plbrs clve: de ls nuevs Texto NOFCAC (RD 1159/2010, de 17 de septiembre) en mteri de imposición sobre Abstrct: beneficios, Texto sí como l incidenci que l plicción de un régimen tributrio u otro tiene en ls cuents Key words: nules Texto individules y consolidds. Plbrs clve: Consolidción/ Impuesto sobre beneficios/ Cuents consolidds Abstrct: From the point of view of the system of txtion Group of entities my be txed under the generl tx regultion or voluntrily ccepted the specific rrngements for fiscl consolidtion. In either cses, its effect should be ccounted in one wy or nother depending on the rules pplied in both individul nd consolidted Finncil Sttements. The purpose of this study is to nlyze the content of the new NOFCAC (September the 7th by RD 1159/2010 on income tx, nd the impct tht the implementtion of tx system or nother is in the preprtion of Finncil Sttements of single compnies nd Consolidted Finncil Sttements. Keywords: Consolidtion/ Income tx/ Consolidted Finncil Sttements 67

3 consolidción nº 229 febrero 2011 contble determindo de cuerdo con ls norms prevists en el Código de Comercio, en ls demás leyes reltivs dich determinción y en ls disposiciones que se dicten en desrrollo de ls citds norms". A l vist del precepto nterior, se puede firmr que en l relción contbilidd-fisclidd (2) tmbién se puede identificr un relción de crácter opertivo, que se pone de mnifiesto, entre otros, en el hecho de que l bse imponible del impuesto pgr se clcul normlmente prtir del resultdo contble, l tiempo que pr registrr el impuesto corriente hy que disponer de los dtos fiscles. Ls norms contbles de plicción l Impuesto sobre Socieddes en l preprción de ls cuents nules están contenids en l Norm de Registro y Vlorción 13ª Impuesto sobre beneficios (NRV 13ª) del Pln Generl de Contbilidd (3) (PGC 07), que incorpor ls regls pr el cálculo del gsto por impuesto sobre beneficios y, en generl, pr l contbilizción del efecto impositivo según el método de l deud bsdo en un enfoque de blnce (4). Se trt de un enfoque bsdo en ls diferencis temporris de l Norm Interncionl de Contbilidd 12 (NIC 12). Impuesto sobre ls gnncis (5). (2) Coron (2004; 20): Existe un litertur reltivmente bundnte en el ámbito tributrio y en el ámbito contble sobre ls relciones contbilidd y fisclidd en Espñ. Entre tles publicciones se destcrá, por ser un publicción pioner, l de Rovir (1975), sin olvidr otrs más ntigus como l de Albiñn (1949). (3) Aprobdo por el Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en delnte RD 1514/2007). (4) El método del efecto impositivo, reguldo en NRV 13ª del PGC-2007, estblece l contbilizción de los ctivos y psivos derivdos de l imposición sobre beneficios, sí como el gsto derivdo del mismo. En est norm se distingue entre un régimen generl pr l imposición sobre beneficios, y un régimen simplificdo, se fijn regls pr el régimen de estimción objetiv y pr el régimen pr los empresrios individules. Además, existe un régimen de PYMES contenido en l Norm de registro y vlorción 15ª (NRV- PYMES 15ª) de l Segund prte del PGC-PYMES, probdo por Rel Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, sí como un régimen pr ls microempress, estblecido en el prtdo 3.2ª del rtículo 4 del Rel Decreto 1515/2007. En el Pln Generl de Contbilidd de 1990 (en delnte PGC-1990) l norm reltiv l contbilizción del Impuesto sobre beneficios fue l Norm de Vlorción 16ª (en delnte NV 16ª PGC-1990) que siguió un enfoque bsdo en los resultdos. (5) Incluid en el Reglmento (CE) nº 1126/2008 de l Comisión de 3 de noviembre de 2008 por el que se doptn determinds Norms Interncionles de Contbilidd de conformidd con el Reglmento (CE) nº 1606/2002 del Prlmento Europeo y del Consejo, teniendo en cuent ls modificciones posteriores. Se debe tener en cuent, simismo, l Resolución, de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC) por l que se reguln lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del PGC (6), cuyo contenido se recoge en el Cudro 1 (7) junto con el de l NRV 13ª. L NRV 13ª del PGC 2007 estblece, con crácter generl, los criterios de registro y vlorción de los ctivos y psivos por impuesto sobre beneficios corriente (8), prtir de los cules se determin el gsto (ingreso) (9) por impuesto sobre beneficios corriente. Los criterios de registro y vlorción de los ctivos y psivos por impuesto diferido, por su prte, junto con el gsto/ingreso por impuesto sobre beneficios diferido derivdo de l vrición de los mismos, se reguln en los prtdos 2 y 4 de l precitd NRV 13ª. (6) Se refiere l PGC de Dich Resolución fue modificd por l Resolución, de 15 de mrzo de 2002, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de cuents, por l que se modific prcilmente l de 9 de octubre de 1997 sobre lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del Pln Generl de Contbilidd. Por otro ldo, tmbién se dispone de referencis contbles en l NRV 15ª del Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress (PGC-PYMES). (7) L disposición trnsitori quint del RD 1514/2007 estblece que ls disposiciones de desrrollo en mteri contble en vigor l fech de publicción del citdo Rel Decreto, entre ls que se encuentrn ls Resoluciones del ICAC precitd, seguirán siendo plicbles en todo quello que no se opong l nuev normtiv. (8) Ver prtdo 1 de l NRV 13.ª del PGC 2007, que estblece, entre otrs coss: (.) El impuesto corriente correspondiente l ejercicio presente y los nteriores, se reconocerá como un psivo en l medid en que esté pendiente de pgo. En cso contrrio, si l cntidd y pgd, correspondiente l ejercicio presente y los nteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un ctivo. En quells jurisdicciones que permitn l devolución de cuots stisfechs en ejercicios nteriores cus de un pérdid fiscl en el ejercicio presente, el impuesto corriente será l cuot de ejercicios nteriores que recuper l empres como consecuenci de ls liquidciones fiscles del impuesto o impuestos sobre el beneficio reltivs l ejercicio. En estos csos, el importe cobrr por l devolución de cuots stisfechs en ejercicios nteriores se reconocerá como un ctivo por impuesto corriente. (9) Ver prtdo Dos del rtículo 4 del RD 1159/2010, que modific, entre otros, el prtdo 4. Gsto (ingreso) por impuesto sobre beneficios, que estblece, entre otrs: (.) Tnto el gsto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirán en l cuent de pérdids y gnncis. No obstnte, en los siguientes csos los ctivos y psivos por impuesto corriente y diferido tendrán como contrprtid ls que continución se indicn: (.) 68

4 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds CUADRO 1 CONTENIDOS DE LAS NORMAS CONTABLES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS NORMA PGC-2007, NRV 13ª CONTENIDO 1. Activos y psivos por impuesto corriente 2. Activos y psivos por impuesto diferido 2.1. Diferencis temporris 2.2. Psivos por impuesto diferido (1) 2.3. Activos por impuesto diferido (2) 3. Vlorción de los ctivos y psivos por impuesto corriente y diferido 4. Gsto (ingreso) por impuesto sobre beneficios (3) 5. Empresrios individules Resolución del ICAC, de 9 de octubre de 1997 (en lo que no se opongn ls norms vigentes, conforme l Disposición trnsitori 5ª del RD 1514/2007 (4) ) Introducción. Norm Primer. Aplicción del principio de prudenci Norm Segund. Diferencis permnentes Norm Tercer. Deducciones y bonificciones en l cuot Norm Curt. Entiddes en régimen de trnsprenci fiscl Norm Quint. Socios o prtícipes de ls entiddes en régimen de trnsprenci fiscl. Norm Sext. Socieddes que tributn en régimen de los grupos de socieddes Norm Séptim. Impuestos extrnjeros de nturlez similr l impuesto sobre socieddes Norm Octv. Acontecimientos posteriores l cierre Norm noven. Registro de ls contingencis derivds del impuesto sobre socieddes Norm Décim. Trtmiento plicble l régimen trnsitorio de l trnsprenci fiscl Norm Undécim. Disposición derogtori (1) Según redcción del prtdo dos del rtículo 4. Modificción del Pln Generl de Contbilidd probdo por Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, del RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se pruebn ls Norms pr l Formulción de Cuents Anules Consolidds y se modific el Pln Generl de Contbilidd probdo por Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress probdo por Rel Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en delnte RD 1159/2010). (2) Según redcción del prtdo dos del rtículo 4. del RD 1159/2010. (3) Según redcción del prtdo dos del rtículo 4. del RD 1159/2010. (4) En el cso del RD 1515/2007 se trt de l disposición trnsitori 6ª. El origen de los ctivos y psivos por impuesto sobre beneficios diferido está en ls diferencis temporris (10) que son ls existentes entre el vlor contble y el vlor fiscl o bse fiscl (11) tribuido los ctivos, psivos y determindos instrumentos de ptrimonio propio de (10) Ls diferencis temporris se clsificn en deducibles e imponibles, siendo ls deducibles ls que drán lugr menores cntiddes pgr o myores cntiddes devolver por impuestos en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn, mientrs que ls diferencis temporris imponibles son ls que producen el efecto contrrio; es decir, quells que drán lugr myores cntiddes pgr o menores cntiddes devolver por impuestos en ejercicios futuros, normlmente medid que se recuperen los ctivos o se liquiden los psivos de los que se derivn (Cf. Aprtdo 2.1. NRV 13.ª PGC-2007),siendo l contbilizción del efecto impositivo de uns y otrs l que determin el ncimiento de los ctivos y psivos por impuesto diferido. (11) Conforme l prtdo 2.1. de l NRV 13.ª del PGC-2007, l bse fiscl de un ctivo, psivo o instrumento de ptrimonio propio se define como: el importe tribuido dicho elemento de cuerdo con l legislción fiscl plicble. Puede existir lgún elemento que teng bse fiscl unque crezc de vlor contble y, por tnto, no figure reconocido en el blnce. l empres (12), en l medid en que tengn incidenci en l crg fiscl futur. Conforme l prtdo 2.1 de l NRV 13.ª del PGC 07 ests diferencis temporris se producen por los distintos criterios contbles y fiscles de imputción temporl de ingresos y gstos, por los ingresos y gstos registrdos directmente en el ptrimonio neto que no se computn en l bse imponible (incluye ls vriciones de vlor de los ctivos y psivos, siempre que dichs vriciones difiern de ls tribuids efectos fiscles) y en cierts dquisiciones de elementos ptrimoniles que se registrn por un vlor contble que difiere del vlor tribuido efectos fiscles, y se en un combinción de negocios o en otro tipo de dquisición. L elborción de ls cuents nules consolidds se debe relizr teniendo en (12) Pr simplificr l exposición, en lo sucesivo sólo se hrá referenci ctivos y psivos. 69

5 consolidción nº 229 febrero 2011 cuent, demás de lo estblecido con crácter generl en l NRV 13.ª del PGC 07, lo previsto en los rtículos de ls nuevs Norms pr l Formulción de Cuents Anules Consolidds (NOFCAC) probds por Rel Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se pruebn ls Norms pr l Formulción de Cuents Anules Consolidds y se modific el Pln Generl de Contbilidd probdo por Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress probdo por Rel Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, objeto de nálisis en este trbjo. En el ámbito fiscl, por su prte, se puede plicr el régimen generl o de tributción individul, o el régimen de consolidción fiscl, en cuyo cso, demás de ls regls generles, hbrá que tener en cuent lo estblecido en el Cpítulo VII. Régimen de consolidción fiscl, del TRLIS. En este trbjo se nlizrá l incidenci que l plicción de estos regímenes de tributción fiscl tiene en l elborción de ls cuents nules consolidds. Así, por un ldo, se trtrá el procedimiento de consolidción que se debe seguir en el cso de tributción individul de cd un de ls socieddes del grupo y, por otro ldo, el plicble en cso de que se opte por l tributción en el régimen especil de consolidción fiscl, en cuyo cso se debe tener en cuent que el grupo se crcteriz en el rtículo 67 del TRLIS de form diferente como se hce en el rtículo 42 del Código de Comercio, lo que determin que el grupo definido efectos fiscles no tiene por qué coincidir con el grupo contble, que incluirá un myor número de socieddes. Por ello, hbrá muchs ocsiones en ls que un grupo de socieddes tribute prcilmente en régimen individul y prcilmente en régimen especil con uno o vrios grupos fiscles, con independenci de cuál se l dministrción tributri, espñol (13) o extrnjer, en unos y otros csos. En el Cudro 2 se present un esquem con l normtiv plicble en cd un de ls lterntivs que se pueden plnter. (13) A su vez se podrí distinguir entre el régimen de territorio común y los correspondientes ls Diputciones forles. En este sentido, en l NRV 13.ª del PGC-2007 se estblece, con crácter generl, que: Los impuestos sobre el beneficio los que se refiere est norm son quellos impuestos directos, y sen ncionles o extrnjeros, que se liquidn prtir de un resultdo empresril clculdo de cuerdo con ls norms fiscles que sen de plicción. Antes de inicir el nálisis, conviene tener en cuent de form globl el procedimiento de consolidción, que se represent en l Figur 1. En l preprción de ls cuents nules consolidds se debe delimitr, en primer lugr, el sujeto o conjunto de sujetos sometidos grvmen, l que nos hemos referido nteriormente; en segundo lugr, se debe determinr, prtir del impuesto pgr, los psivos o ctivos por impuesto corriente y, en definitiv, el importe del gsto/ingreso por impuesto corriente (en resultdos o en otrs prtids de ptrimonio); en tercer lugr, se deben observr ls regls de cuntificción y registro del impuesto diferido (ctivo/psivo y gsto/ingreso en resultdos o en otrs prtids de ptrimonio); y, por último, se debe relizr l tribución los socios externos (14) de uno y otro gsto. El impuesto sobre beneficios en cuents nules consolidds que se v trtr es el de tods ls socieddes del grupo (15). A dicho (14) Denominción empled tnto en ls ntigus como en ls nuevs NOFCAC, no sí en el Reglmento (CE) nº 494/2009 de l Comisión, de 3 de junio de 2009, que modific el Reglmento (CE) nº 1126/2008 por el que se doptn determinds Norms Interncionles de Contbilidd de conformidd con el Reglmento (CE) nº 1606/2002 del Prlmento Europeo y del Consejo, en lo reltivo l Norm Interncionl de Contbilidd (NIC) 27, en el que se trduce como prticipción no dominnte. El prtdo 1 del rtículo 27 de ls NOFCAC estblece que: L vlorción de los socios externos se relizrá en función de su prticipción efectiv en el ptrimonio neto de l sociedd dependiente un vez incorpordos los justes derivdos de l plicción del rtículo 25.. Dich prticipción se clculrá en función de l proporción que represente l prticipción de los socios externos en el cpitl de cd sociedd dependiente, excluidos los instrumentos de ptrimonio propio y los mntenidos por sus socieddes dependientes. En el prtdo II de l exposición de motivos del R.D. 1159/2010 se emplen diverss denominciones: En prticulr, l norm se decnt por l opción más conservdor de vlorr los socios externos por su porcentje de prticipción en el vlor rzonble de los ctivos identificdos y psivos sumidos, sin incluir en dich vlorción el fondo de comercio tribuido l prticipción no controldor, slvo en los supuestos en los que deb clculrse l prticipción de los minoritrios en los ctivos netos de l entidd trs un modificción de l prticipción sin pérdid de control. (.). Por su prte, en l introducción de ls nuevs NOFCAC, por ejemplo, en el prtdo 8 se dice: En este proceso, l eliminción inversión-ptrimonio neto y el reconocimiento de l prticipción de los socios externos constituye sin dud el juste más relevnte, con el objetivo de que los ctivos controldos por l entidd que inform luzcn en el blnce consoliddo de cuerdo con su nturlez y que en su ptrimonio neto flore, modo de prticipción no controldor, el importe representtivo del porcentje que de dichos ctivos netos debe tribuirse los socios externos. (15) Incluids quells socieddes dependientes que no constituyn un negocio por estr integrds por elementos ptrimoniles independientes, en cuyo cso hy que dptr lo que se indic pr el supuesto de que sí constituyn un negocio. 70

6 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds impuesto hbrí que ñdir l proporción correspondiente de ls socieddes multigrupo cundo se plique el método de integrción proporcionl. En lo sucesivo, cundo se hg referenci ls socieddes del grupo se entenderá incluido este cso cundo proced. CUADRO 2 REGULACIÓN CONTABLE Y FISCAL DEL IMPUESTO QUE GRAVA EL RESULTADO EMPRESARIAL CC AA individules - NRV 13.ª PGC CONTABILIDAD RÉGIMEN FISCAL El efecto impositivo de ls socieddes ls que se plique el procedimiento de puest en equivlenci tmbién estrá incluido en ls vriciones de ptrimonio neto que, previ l correspondiente homogeneizción y eliminción, umentrán o disminuirán el vlor consoliddo de l prticipción en ls socieddes socids y, en su cso, de ls multigrupo ls que se plique el procedimiento (16). EFECTO IMPOSITIVO CONSOLIDADO EN RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN INDIVIDUAL En el régimen de tributción individul, el cálculo del impuesto pgr y los correspondientes ctivos y psivos por impuesto sobre beneficios corriente y diferido, sí como el gsto (ingreso) por impuesto corriente y diferi- (16) Pr reconocimientos posteriores l fech inicil de l prticipción en l sociedd puest en equivlenci, en el prtdo 1 del rtículo 55 de ls NOFCAC se estblece: El vlor contble en el blnce consoliddo de l prticipción en l sociedd se modificrá, umentándolo o disminuyéndolo, en l proporción que correspond ls socieddes del grupo, por ls vriciones experimentds en el ptrimonio neto de l sociedd prtici desde l vlorción inicil, un vez elimind l proporción procedente de los resultdos no relizdos generdos en trnscciones entre dich sociedd y ls socieddes del grupo. CC AA consolidds - NRV 13ª PGC - Artículos de nuevs NOFCAC do que figurn en ls cuents nules individules, serán los que se derivn de ls liquidciones tributris relizds de form independiente por cd un de ls socieddes que integrn el grupo. En l medid que tles cuents nules individules constituyen el punto de prtid en el proceso de l consolidción, tl y como se represent en l Figur 1, tods ls modificciones que se relicen en dicho proceso y que fecten l vlor de los ctivos y psivos de ls socieddes del grupo drán lugr diferencis temporris (17) y, por ende, l registro de ctivos y psivos por im- (17) Sin perjuicio de que tles ctivos y psivos no prezcn en el blnce consoliddo porque hyn sido elimindos, incluso cundo se trte de ctivos y psivos recíprocos. De est form, en el ámbito de ls cuents nules consolidds, l menos en este cso de tributción individul, no se puede definir un diferenci temporri en función de los ctivos y psivos consoliddos, sino en función de los ctivos y psivos individules; sí, en ese mrco, no funcion l definición de diferenci temporri, menos que identifiquemos dos diferencis temporris de signo contrrio correspondientes, respectivmente, tles ctivos y psivos recíprocos elimindos. - Régimen generl - Régimen de consolidción FIGURA 1 PROCESO DE CONSOLIDACIÓN Cuents Anules Sociedd Dominnte homogeneizción Cuents Anules Sociedd Dominnte homogeneizds gregción Cuents Anules gregds del Grupo justes y eliminciones Cuents Anules Consolidds del Grupo Cuents Anules Sociedd Dependiente homogeneizción Cuents Anules Sociedd Dependiente homogeneizds Cuents Anules Sociedd Multigrupo homogeneizción Cuents Anules Sociedd Multigrupo homogeneizds Integrción proporcionl: gregción en % Cuents Anules Sociedd Asocid homogeneizción Cuents Anules Sociedd Asocid homogeneizds Puest en equivlenci En letr en rojo: operciones con posibilidd de cmbio de vlor de ctivos o psivos 71

7 consolidción nº 229 febrero 2011 puestos diferidos nuevos, que hbrán ncido en el proceso de l consolidción, o bien, un modificción de los existentes en ls cuents nules individules, pudiendo llegr incluso eliminrlos (18). Est últim situción se producirá en myor medid en cso de tributción en el régimen consoliddo, tl y como se exmin más delnte. Como y se h indicdo, l contbilizción del impuesto sobre beneficios es un de ls cuestiones regulds en ls nuevs NOF- CAC distinguiendo dos spectos: por un ldo, l contbilizción del impuesto sobre beneficios en quellos ejercicios en los que exist grupo de socieddes (rtículos 69 72) y, por el otro, el reconocimiento de los ctivos fiscles dquiridos (rtículo 73). A efectos del registro del ncimiento, l modificción o en su cso, de l cncelción de ctivos y psivos por impuesto diferido ncidos en el proceso de l consolidción result plenmente plicble lo estblecido en l NRV 13ª del PGC 07. En el prtdo 2 del rtículo 69 de ls nuevs NOFCAC, por su prte, se indic que ls diferencis temporris en l consolidción se pueden producir principlmente: ( ) Como consecuenci de ls homogeneizciones y eliminciones de resultdos, de ls plusvlís y minusvlís por plicción del método de dquisición, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidción, y en el cso de que el vlor en cuents consolidds tribuible l prticipción en un sociedd dependiente, multigrupo o socid se diferente su vlor en cuents individules". A continución, se exminn ls diferencis temporris y, por ende, los ctivos y psivos por impuesto diferido, que surgen consecuenci de cd un de ells. Homogeneizciones De tods ls homogeneizciones regulds en los rtículos de ls nuevs (18) Se hce notr que ls diferencis temporris en cuents consolidds estrán formds por el conjunto de ls existentes en ls cuents individules de tods ls socieddes del grupo más ls derivds del proceso de consolidción que, en lgunos csos, pueden reducir el importe de quells. NOFCAC (19) son, en l myorí de los csos, ls vlortivs y ls de crácter temporl (20) ls que podrán dr lugr diferencis temporri, en l medid que puedn motivr un juste en los vlores de los ctivos y psivos registrdos en cuents nules individules. El efecto impositivo derivdo de ls homogeneizciones se regul en el rtículo 70 de ls nuevs NOFCAC, junto con el derivdo de ls eliminciones de resultdos y de l incorporción de plusvlís y minusvlís por l plicción del método de dquisición, remitiendo efectos de su contbilizción, como y se h indicdo, lo estblecido en l NRV 13ª del PGC 07 (21), demás de estblecer que: 2. Ls homogeneizciones y eliminciones de resultdos de l consolidción originrán diferencis temporris si dn lugr l corrección del vlor de un ctivo o psivo sin que se relice un corrección similr efectos fiscles. En ese cso, surgirán ctivos o psivos por impuesto diferido que no hbrán sido reconocidos en ls cuents nules individules ( ). Dentro de ls homogeneizciones vlortivs, cbe destcr l correspondiente ls socieddes con moned funcionl distint de l de tributción, reguld en el prtdo 2 del precitdo rtículo 70, que estblece: "L consolidción de socieddes con moned funcionl distint l de l tributción será relizd teniendo en cuent ls diferencis que surgen por l vrición del tipo de cmbio. Dichs diferencis se originrán porque el vlor contble de los ctivos y psivos no monetrios esté contbilizdo l tipo de cmbio de cierre, mientrs que su bse fiscl se referirá l tipo de (19) Se trt de ls de crácter temporl (rtículo 16); vlortivo (rtículo 17); por ls operciones interns (rtículo 18) y; pr relizr l gregción (rtículo 19). (20) L homogeneizción por operciones interns y l necesri pr relizr l gregción tmbién podrín dr lugr justes. (21) El prtdo 1 del indicdo rtículo 70 estblece que: el efecto impositivo de ls diferencis temporris derivds de homogeneizciones, eliminciones de resultdos y los justes l vlor rzonble de los ctivos y psivos identificbles por plicción del método de dquisición se contbilizrá de cuerdo con los criterios generles previstos en l norm de registro y vlorción 13.ª Impuesto sobre Beneficios del Pln Generl de Contbilidd. Por tnto, solo se reconocerán ctivos por impuestos diferidos en l medid en que se probble l existenci de gnncis fiscles que permitn l plicción de estos ctivos. 72

8 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds cmbio histórico. El efecto impositivo de ests diferencis deberá ser incorpordo medinte justes de homogeneizción en el cso de que no hy sido recogido en ls cuents nules individules". En l tributción en Espñ, este cso se drí en el supuesto de un negocio con un moned funcionl distint del euro. En est situción, hbrá que tener en cuent ls diferencis que surgen por l vrición del tipo de cmbio. Es un problem similr l de cierts sucursles de l empres en el extrnjero (prtdo 2 de l NRV 11ª). En el mrco de ls cuents nules consolidds est circunstnci se puede producir en el cso de socieddes dependientes sometids tributción en un jurisdicción fiscl con moned distint l moned funcionl del grupo. Se exponen continución dos ejemplos sobre homogeneizción vlortiv y temporl. Ejemplo 1. Efecto impositivo por homogeneizción vlortiv Durnte el ejercicio X0 l sociedd ALFA, dependiente de un grupo de socieddes, h vendido l sociedd BETA, que tmbién tiene l condición de dependiente en el mismo grupo de socieddes, u.f de mercderís por importe de u.m. con un beneficio incorpordo de 15 u.m. Se sbe que: Ls existencis iniciles de mercderís en poder de BETA comprds ALFA ern 250 u.f. vlords en 215 u.m. (beneficio incorpordo: 5 u.m.) (22) Ls existencis finles son 500 u.f. L sociedd BETA plic el criterio de coste medio ponderdo (CMP) en l vlorción de sus inventrios. El criterio de vlorción plicdo por el grupo es FIFO. El tipo impositivo en tods ls socieddes del grupo es el 30%. Al no coincidir el criterio de vlorción de inventrios de l sociedd dependiente BETA (comprdor) con el del grupo, procederá prcticr un homogeneizción vlortiv en ls existencis finles de BETA debiendo vlorrls por FIFO en lugr de l CMP. Todo ello sin perjuicio de que en l fse de justes y eliminciones hy que relizr los correspondientes por el diferimiento y relizción de resultdos que proced (ver ejemplo nº 4 sobre eliminción de resultdo interno). El vlor de ls existencis finles psrá de ser 490 u.m. [500 u.f. x 0,98 (23) u.m.] según CMP ser de 500 u.m. según FIFO. Los justes relizr en form de siento de libro dirio por l homogeneizción vlortiv serán (24) : 10 Existencis Blnce Resultdo del ejercicio Psivos por diferencis temporris imponibles Cuent de Pérdids y gnncis Sldo Pérdids y Gnncis Impuesto sobre beneficios Vrición existencis 10 (22) A efectos de simplificr el ejemplo se prte de l ide de que l vlorción de existencis iniciles es igul utilizndo el coste medio ponderdo y el FIFO. (23) CMP = u.m. / u.f. = 0,98 u.m. (24) Los justes y eliminciones pr preprr los estdos finncieros de flujos, como es el cso de l cuent de pérdids y gnncis, cundo se expresen en form de siento de libro dirio expresn: Crgo: Aumento de gsto (pgo) o de sldo o disminución de ingreso (cobro). Abono: Disminución de gsto (pgo) o de sldo o umento de ingreso (cobro). Sin perjuicio de lo nterior, no se relizrá ningun referenci l Estdo de flujos de tesorerí porque el gsto por impuesto diferido y l cncelción de los ctivos y psivos por impuestos diferidos no fectn directmente ls corrientes de cobros y pgos en él registrdos. 73

9 consolidción nº 229 febrero 2011 Ejemplo 2. Diferenci temporri por homogeneizción temporl L sociedd GAMMA es dependiente dentro de un grupo de socieddes. Se sbe que: L sociedd GAMMA cierr su ejercicio el 30/11 de cd ño. Ls cuents consolidds del grupo se cierrn el 31/12 de cd ño. El resultdo ntes de impuestos de l sociedd GAMMA correspondiente l periodo que v del 1/12/X0 l 31/12/X0 es u.m. El resultdo ntes de impuestos de l sociedd GAMMA correspondiente l período que v del 1/12/X1 l 31/12/X1 es u.m. Estos resultdos son consecuenci de sucesos significtivos producidos en este último período. El tipo impositivo es del 30%. L sociedd GAMMA tribut individulmente. Consecuenci de l existenci de dichos sucesos significtivos es necesrio justr el importe de los resultdos y, consecuentemente, el del gsto por impuesto sobre beneficios. L cuestión es si este juste corresponde un impuesto corriente o un impuesto diferido. Se puede plnter, hciendo un interpretción de l NIC 34 sobre informción finncier intermedi (25), dejndo l mrgen que no se trt de estdos finncieros intermedios, que es un impuesto corriente. Sin embrgo, demás de no cumplir l definición de impuesto corriente de l NRV 13ª del PGC 07 (26), se produce un diferenci temporri derivd de l contrprtid del juste de resultdos. En este sentido se mnifiest AECA, si bien, en el contexto del modelo de enfoque de resultdos (27). Por el resultdo del periodo comprendido entre el 1/12/X1 y el 31/12/X1 procederá relizr el siguiente juste en form de siento de libro dirio por l homogeneizción temporl (trtmiento como impuesto diferido): Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Por el resultdo del periodo (1/12/X1 31/12/X1): (. ) Resultdo del ejercicio (.) Gstos Sldo de pérdids y gnncis Ingresos (.) Por el efecto impositivo derivdo de l diferenci temporri: Resultdo del ejercicio Psivos por diferencis temporris imponibles ( x 0,3) Impuesto diferido Sldo de P y G En l medid en que el impuesto devengdo fisclmente ( impuesto pgr o impuesto corriente ) en el ejercicio de l consolidción por l sociedd GAMMA no incluye el correspondiente l resultdo del periodo comprendido entre el 1/12/X1 y el 31/12/X1, es necesrio registrr un psivo que no se v pgr en l declrción-liquidción del impuesto sobre socieddes correspondiente l ejercicio X0-X1 de l dependiente, que por lo tnto, hy que clificr como psivo por impuesto diferido sin que se identifique clrmente un diferenci temporri en l form en que se define en ls norms contbles. (25) Párrfo 28: L entidd debe plicr en los estdos finncieros intermedios, ls misms polítics contbles que plic en sus estdos finncieros nules, slvo por lo que se refiere los cmbios en ls polítics contbles llevdos cbo trs l fech de cierre de los estdos finncieros nules más recientes, que tendrán su reflejo en los próximos que presente. (.). (26) 1. El impuesto corriente es l cntidd que stisfce l empres como consecuenci de ls liquidciones fiscles del impuesto o impuestos sobre el beneficio reltivs un ejercicio. (.)El impuesto corriente correspondiente l ejercicio presente y los nteriores, se reconocerá como un psivo en l medid en que esté pendiente de pgo. En cso contrrio, si l cntidd y pgd, correspondiente l ejercicio presente y los nteriores, excediese del impuesto corriente por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un ctivo. (27) AECA (1998), pr tributción individul, en p.25 dice que: dd su nturlez temporl, el propio juste por homogeneizción deberá incluir su correspondiente efecto impositivo, crgndo o bonndo l cuent de gstos por impuesto sobre beneficios en l cuent de pérdids y gnncis consolidd, con contrprtid l correspondiente cuent de impuestos diferidos o nticios en el blnce de situción consoliddo. (.). Pr tributción consolidd ver, en el mismo sentido, el prtdo (p. 35). 74

10 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds Por lo que respect l resultdo del periodo comprendido entre el 1/12/X0 y el 31/12/X0, procederá relizr el siguiente juste en form de siento de libro dirio por l homogeneizción temporl (trtmiento como impuesto diferido): Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Por el resultdo del período (1/12/X0 31/12/X0): Resultdo del ejercicio (. ) (.) Ingresos Gstos Sldo de P y G (.) Por el efecto impositivo derivdo de l diferenci temporri: Reservs (1) ( x 0,3) Resultdo del ejercicio Sldo de P y G Impuesto diferido (1) Este juste es resumen de los dos siguientes: Reservs Psivo por diferencis temporris imponibles Psivos por diferencis temporris imponibles Resultdo del ejercicio En l medid en que el impuesto devengdo fisclmente ( impuesto pgr o impuesto corriente ) en el ejercicio de l consolidción por l sociedd GAMMA incluye el correspondiente l resultdo del período comprendido entre el 1/12/X0 y el 31/12/X0, es necesrio cncelr un psivo por impuesto diferido que corresponde l resultdo del ejercicio consoliddo nterior l indicdo que se pg en l declrción-liquidción del impuesto sobre socieddes siguiente (28). (28) Se podrí hber hecho los justes por el importe neto entre el beneficio incorpordo y el beneficio elimindo. Eliminciones Ls eliminciones se reguln en los rtículos de ls nuevs NOFCAC distinguiendo según se trte de l eliminción: inversión-ptrimonio neto; de prtids intrgrupo, y sen créditos y deuds, gstos e ingresos y flujos de efectivo entre socieddes del grupo (rt. 41); de resultdos por operciones interns, incluidos los resultdos por plicción de justes por cmbios de vlor y el reconocimiento de subvenciones en el ptrimonio neto (rt ); por dividendos internos (rt. 49); y un juste por dquisición terceros de psivos emitidos por otrs socieddes del grupo (rt. 48). Como se h indicdo, el rtículo 70 de ls nuevs NOFCAC se refiere, entre otrs, ls diferencis temporris que surgen de l eliminción de resultdos, propi del proceso de consolidción, y, por ende, l reconocimiento de ctivos y psivos por impuesto diferido que no hbrán sido reconocidos en ls cuents nules individules. ) Eliminción inversión-ptrimonio neto Comenzndo por l eliminción más importnte dentro del proceso de consolidción: l eliminción inversión-ptrimonio neto, en el prtdo 3 del rtículo 70 de ls nuevs NOFCAC se indic que: Los justes l vlor rzonble de los ctivos identificbles dquiridos y psivos sumidos como consecuenci de l plicción inicil del método de dquisición (29) pueden generr diferencis temporris que, en cso de que hyn de ser reconocids, fectrán l vlor inicil del fondo de comercio de consolidción, o diferenci negtiv de consolidción, según proced. Como consecuenci del reflejo en cuents nules consolidds de los ctivos y psivos de l sociedd dependiente-dquirid por su vlor rzonble, sin que l diferenci con su vlor nterior se incorpore l bse imponible del impuesto sobre socieddes l bse fiscl, que no se hbrá modificdo, será distint, normlmente inferior, ese vlor contble. Es decir, se originrá (29) Ver rtículos de ls nuevs NOFCAC en los que se reguln los spectos relciondos con l plicción de este método. 75

11 consolidción nº 229 febrero 2011 Ls diferencis temporris en l fech de dquisición se irán justndo en ejercicios posteriores con el consiguiente efecto en el registro del gsto por impuesto sobre beneficios diferido 76 un diferenci temporri que drá lugr, o no, unos psivos por impuesto diferido o, en su cso, un ctivo por impuesto diferido que constituirá un elemento ptrimonil más del negocio dquirido, fectndo de est form l vlor neto de los ctivos menos el de los psivos que se tribuye dicho negocio. Cundo se registren tles ctivos y psivos por impuesto diferido el importe del fondo de comercio o de l diferenci negtiv de consolidción se verá fectdo, y que uno y otr se clcul prtir del indicdo vlor neto que es consecuenci, entre otros componentes, del importe de tles ctivos y psivos por impuesto diferido. Ests diferencis temporris que se originn en l fech de dquisición se irán justndo en uno o en vrios ejercicios posteriores con el consiguiente efecto en el registro del gsto por impuesto sobre beneficios diferido, tl y como se puede ver en el ejercicio nº 3. Ls diferencis temporris drán origen unos ctivos o psivos por impuesto diferido que no se reflejrán en el blnce consoliddo en todos los csos. A estos efectos hy que ver lo previsto en l NRV 13ª del PGC 07, l vez que lo estblecido en el rtículo 71 de ls nuevs NOFCAC. Concretmente, de cuerdo con los prtdos 1 y 2 del rtículo 71 de ls nuevs NOFCAC, ls diferencis temporris relcionds con el fondo de comercio de consolidción se trtrán de cuerdo con ls siguientes regls: Reconocimiento inicil: Diferenci temporri imponible (Vc > Bf): cundo el vlor contble (Vc) del fondo de comercio se superior su bse fiscl (Bf). Est circunstnci se producirá cundo un prte, o su totlidd, no se deducible fisclmente. En este cso, no se reconocerá el psivo por impuesto diferido socido dich diferenci. Por tnto, no fectrá l vlor inicil del fondo de comercio. Diferenci temporri deducible (Vc > Bf): cundo el vlor contble (Vc) del fondo de comercio se inferior su bse fiscl (Bf). En este cso, se reconocerá un ctivo por impuesto diferido en l medid en que se probble l obtención de gnncis fiscles que permitn su plicción. Dicho reconocimiento se relizrá como prte de l contbilizción inicil de l dquisición, fectndo por tnto, l vlor inicil del fondo de comercio que qued reducido. Momento posterior (l reconocimiento inicil): diferenci temporri imponible (Vc> Bf), si l deducibilidd fiscl del fondo de comercio es nterior l momento del deterioro del mismo (30) o, en su cso, l vent de l prticipción. Conforme l prtdo 3 del precitdo rtículo 71 de ls nuevs NOFCAC, ls diferencis temporris relcionds con diferenci negtiv de consolidción se trtrán de cuerdo con ls norms generles pr el registro de ls diferencis temporris. (30) Hy quien dice que est situción se producirá en cso de que resulte plicble el rtículo 12.5 del TRLIS, cuyo tenor: Cundo se dquiern vlores representtivos de l prticipción en fondos propios de entiddes no residentes en territorio espñol, cuys rents puedn cogerse l exención estblecid en el rtículo 21 de est Ley, el importe de l diferenci entre el precio de dquisición de l prticipción y el ptrimonio neto de l entidd prtici l fech de dquisición, en proporción es prticipción, se imputrá los bienes y derechos de l entidd no residente en territorio espñol, plicndo el método de integrción globl estblecido en el rtículo 46 del Código de Comercio y demás norms de desrrollo, y l prte de l diferenci que no hubier sido imputd será deducible de l bse imponible, con el límite nul máximo de l veintev prte de su importe, slvo que se hubiese incluido en l bse de l deducción del rtículo 37 de est Ley, sin perjuicio de lo estblecido con l normtiv contble de plicción. (.). Tl importe de l diferenci entre el precio de dquisición de l prticipción y el ptrimonio neto de l entidd prtici l fech de dquisición (denomindo por muchos utores fondo de comercio finnciero ) no tiene que coincidir necesrimente con el importe del fondo de comercio y, desde luego, será difícil que coincid por ejemplo de consolidción por etps.

12 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds Ejemplo 3. Efecto impositivo en eliminción inversión-ptrimonio neto L sociedd DELTA, dominnte de un grupo de socieddes, h dquirido finles del ejercicio X0 un prticipción del 90% en l sociedd ÉPSILON por importe de u.m. Se sbe que: Hy un ctivo mortizble cuyo vlor rzonble es superior su vlor contble en 400 u.m. (nº ños de vid útil restnte: 8). No hy más diferencis entre el vlor contble y el vlor rzonble de los demás elementos ptrimoniles. El ptrimonio neto de l sociedd ÉPSILON coincide con sus fondos propios. El tipo impositivo es el 30%. L situción ptrimonil de l sociedd ÉPSILON en cd un de ls fechs que se indic es l siguiente (en u.m.): Cpitl Reservs /12/XO 31/12/X1 ( ) 31/12/X8 31/12/X ( ) Pr relizr l eliminción inversión-ptrimonio neto en l fech de primer consolidción es preciso clculr el vlor del fondo de comercio o, en su cso, de l diferenci negtiv de consolidción: (+) Precio de dquisición prticipción (-) 90% del vlor rzonble neto (1) (=) Fondo de comercio de consolidción 148 (1) Vlor rzonble neto (en u.m.): (+) Vlor contble ptrimonil (+) Plusvlí 400 (-) Psivo por impuestos diferidos -120 (=) Vlor rzonble neto A prtir del vlor rzonble neto se obtiene el importe de los socios externos: 10% de = 228 u.m. El siento correspondiente l eliminción inversión-ptrimonio neto será: Cpitl ( ÉPSILON ) Reservs ( ÉPSILON ) Activo mortizble ( ÉPSILON ) Fondo de comercio de consolidción Prticipción en ÉPSILON Psivos por diferencis temporris imponibles Socios externos En consolidciones posteriores, entre otros, hbrá que ir cncelndo l diferenci temporri negtiv origind por el myor vlor rzonble del ctivo mortizble, l ritmo de mortizción del indicdo elemento (8 ños de vid útil restnte). Ejercicio X1: Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Eliminción inversión-ptrimonio neto: Cpitl ( ÉPSILON Reservs ( ÉPSILON ) Activo mortizble Fondo de comercio consolidción Prticipción ÉPSILON Psivos por diferencis temporris imponibles RSC (1) Socios externos (2)

13 consolidción nº 229 febrero 2011 Por l mortizción del ctivo incluido el efecto impositivo: Resultdo del ejercicio Psivos por diferencis temporris imponibles Amortizción cumuld del inmovilizdo Amortizción inmovilizdo Sldo de Pérdids y gnncis Impuesto diferido (1) Reservs en socieddes consolidds: 0,9 x ( ). (2) 10% de ( ). Ejercicio X8: Cpitl ( ÉPSILON Reservs ( ÉPSILON ) Activo mortizble Fondo de comercio consolidción Resultdo del ejercicio Reservs Psivos por diferencis temporris imponibles Blnce Eliminción inversión-ptrimonio neto: Prticipción ÉPSILON Psivos por diferencis temporris imponibles RSC (1) Socios externos (2) Por l mortizción del ctivo incluido el efecto impositivo: Amortizción cumuld del inmovilizdo Amortizción inmovilizdo Cuent de Pérdids y gnncis Sldo de Pérdids y gnncis Impuesto diferido (1) Reservs en socieddes consolidds: 0,9 x ( ). (2) 10% de ( ). Ejercicio X9: Cpitl ( ÉPSILON ) Reservs ( ÉPSILON ) Activo mortizble Fondo de comercio de consolidción Reservs Psivos por diferencis temporris imponibles Blnce Eliminción inversión-ptrimonio neto: Prticipción ÉPSILON Psivos por diferencis temporris imponibles RSC (1) Socios externos (2) Por l mortizción del ctivo incluido el efecto impositivo: Amortizción cumuld del inmovilizd (lterntivmente: Activo mortizble ) Cuent de Pérdids y gnncis 400 No procede juste de consolidción, porque el elemento está totlmente mortizdo (1) Reservs en socieddes consolidds: 0,9 x ( ). (2) 10% de ( ). b) Eliminción de resultdos En relción con el efecto impositivo derivdo de l eliminción de resultdos por operciones interns que, como se h indicdo, qued reguld de form conjunt con ls homogeneizciones, cbe ñdir lo y indicdo pr ls homogeneizciones, que el tipo impositivo plicble será el de l sociedd que h contbilizdo dicho resultdo en sus cuents individules o sociedd trnsmitente intern (Cf. Nuevs NOFCAC, rtículo 70.2). En principio, se podrí pensr que, ddo que el elemento ptrimonil estrá en el blnce de l sociedd dquirente que tribut individulmente, efectos tributrios se deberá plicr el tipo impositivo correspondiente dich sociedd, sin embrgo, en l medid que el grvmen por el beneficio interno o l reducción del mismo por l pérdid intern en su cso, y se h producido en sede de l sociedd trnsmitente, que tmbién tribut individulmente, debe ser el tipo impositivo de est últim el que se utilice pr cuntificr el psivo o el ctivo por impuesto diferido. 78

14 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds Ejemplo 4. Efecto impositivo por eliminción de resultdos Durnte el ejercicio X3, l sociedd ZETA, dependiente de un grupo de socieddes, h vendido l sociedd IOTA, que tmbién tiene l condición de dependiente en el mismo grupo de socieddes, u.f de mercderís por importe de u.m. con un beneficio incorpordo del 10% Se sbe que: Ls existencis iniciles de mercderís en poder de IOTA comprds ZETA ern 200 u.f. vlords en 500 u.m. (beneficio incorpordo del 10%). Ls existencis finles son 800 u.f. L sociedd IOTA y el grupo plicn el criterio de vlorción FIFO. El tipo impositivo en tods ls socieddes del grupo es el 30%. Pr preprr ls cuents nules consolidds hy que: Diferir l prte del beneficio no relizdo: (9.000/3.000) x 800 x 0,10 = 240 u.m. Relizr el beneficio correspondiente ls existencis iniciles: 500 x 0,10 = 50 u.m. Resultdo del ejercicio Activo por impuestos diferidos Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Por el diferimiento del beneficio incorpordo en ls existencis finles: Existencis Vrición existencis Por l eliminción del ingreso y el gsto recíproco: Sldo P y G Impuesto diferido Vents mercderís Comprs mercderís Por l relizción del resultdo incorpordo en ls existencis iniciles (1) : 35 Reservs Resultdo del ejercicio Sldo P y G Impuesto diferido Vrición de existencis 50 (1) 50 x (1-0,30) = 35 u.m. Ejemplo 5. Efecto impositivo por eliminción de resultdos por un operción intern de inmovilizdo Ls socieddes KAPPA y LAMBDA pertenecen un grupo de socieddes. Se sbe que: Ls cuents consolidds del grupo se cierrn el 31/12 de cd ño. El 01/12 l sociedd KAPPA h vendido l sociedd LAMBDA un inmovilizdo mortizble por importe de u.m. con un beneficio incorpordo de u.m. L vid útil restnte del inmovilizdo es de 10 ños y el método de mortizción es el linel. L sociedd comprdor mntiene tnto el criterio de mortizción como l estimción de l vid útil. Pr preprr ls cuents nules consolidds procederá relizr los siguientes justes en form de sientos de libro dirio pr eliminr el resultdo por l operción intern de comprvent de inmovilizdo: Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Por el diferimiento del beneficio incorpordo en el inmovilizdo deprecible: Resultdo del ejercicio Activo por impuestos diferidos 1002 Amortizción cumuld del inmovilizdo Inmovilizdo Beneficio inmovilizdo Por l relizción del resultdo por l cuot de mortizción: Resultdo del ejercicio Activo por impuestos diferidos Sldo P y G Impuesto sobre beneficios Sldo P y G Impuesto diferido Amortizción Inmovilizdo (1) x 0,3 = u.m. (2) ( x 0,1)/12 = 100 u.m. 79

15 consolidción nº 229 febrero 2011 c) Otros justes y eliminciones Cbe dvertir que ls diferencis temporris computr en consolidción serán ls correspondientes todos los elementos ptrimoniles incluidos tnto en el blnce consoliddo como en los blnces individules de ls socieddes del grupo, unque se hyn elimindo en el proceso de consolidción. Tl es el cso de ls diferencis que pueden surgir por l prticipción en el cpitl de socieddes dependientes, regulds en el rtículo 72 (31) de ls nuevs NOFCAC. A pesr de que tles prticipciones en el cpitl se eliminn en el proceso de consolidción (eliminción inversión-ptrimonio neto) y no precen en el blnce consoliddo, en dicho precepto está previst l existenci de diferencis temporris; concretmente en el prtdo 1 dice: L diferenci entre l bse fiscl de un prticipción en un sociedd dependiente. y su vlor contble consoliddo constituirá un diferenci temporri en cuents consolidds cundo pued dr lugr importes imponibles o deducibles l enjenrse dich inversión o revertir l diferenci temporri por pérdids o deterioro. En ese prtdo se clr qué el vlor contble consoliddo es el vlor de los ctivos y psivos de l sociedd dependiente reconocidos en el blnce consoliddo, deducid l prticipción de socios externos (32). L explicción de l existenci de es diferenci temporri se encuentr en el prtdo 2 del citdo rtículo 72, donde se indic que será el efecto conjunto derivdo de los resultdos cumuldos generdos desde l fech de dquisición por l prtici, de ls deducciones fiscles, de ls deducciones fiscles socids l inversión, y, en su cso, de l diferenci de conversión (33). (31) Este precepto se plic tmbién en cso de prticipciones en el cpitl de socieddes multigrupo y socids. (32) El precepto se complet: b) En el cso de socieddes consolidds por integrción proporcionl: El vlor neto de los ctivos y psivos de l entidd consolidd reconocidos en el blnce consoliddo; c) En el cso de socieddes consolidds por puest en equivlenci: El sldo de l cuent donde se recoge dich prticipción. (33) Añde que: Dichs diferencis se compensrán medid que converj el vlor contble y l bse fiscl, lo que tendrá lugr, entre otros csos, por el reprto de dividendos, l vent de l prticipción, pérdids cumulds de l prtici, o l reversión del sldo de l diferenci de conversión. Ls diferencis temporris drán lugr l registro de un psivo o un ctivo por impuesto diferido, por l cntidd que se esper pgr o recuperr de l utoridd fiscl, teniendo en cuent ls consecuencis fiscles que se derivrín de l form en que l empres esper recuperr dichs inversiones excepto, en el cso de psivos (diferencis imponibles), si l inversor puede controlr el momento de l reversión de l diferenci y demás es probble que tl diferenci no reviert en un futuro previsible y, en el cso de ctivos (diferencis deducibles), si se esper que dich diferenci reviert en un futuro previsible y se probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs en cuntí suficiente (34), quizás deberí ser l revés, es decir, poder contbilizr los ctivos cundo se esper que reviertn en un futuro previsible y se probble disponer de gnncis fiscles (35). L NIC 12 (36), por su prte, regul el efecto impositivo derivdo de ests inversiones (en socieddes dependientes, sucursles, socids o prticipciones en negocios conjuntos) en los párrfos 39 45, estbleciendo, en relción con los psivos por impuestos diferidos, lguns precisiones y clrciones no contemplds en ls nuevs (34) Aprtdos 3 y 4 del rtículo 72. En el prtdo 5, por su prte, se especific que: Los ctivos y psivos por impuestos diferidos nteriores se reconocerán utilizndo l prtid o prtids que correspondn, tendiendo su origen, y sen pérdids y gnncis, reservs, justes vlortivos, diferencis de conversión u otr prtid.. Curiosmente, en l modificción por RD 1159/2010 de l NRV 13ª del PGC-2007, se h elimindo, respecto ctivo por impuesto diferido, b) Cundo l diferenci temporri deducible hy surgido por inversiones en empress dependientes, socids o negocios conjuntos, sólo se reconocerá un ctivo por impuesto diferido si se esper que dich diferenci reviert en un futuro previsible y se probble que l empres dispong de gnncis fiscles futurs en cuntí suficiente y, respecto l psivo por impuesto diferido, no se reconocerá un psivo en c) Inversiones en empress dependientes, socids y negocios conjuntos, si l inversor puede controlr el momento de l reversión de l diferenci y demás es probble que tl diferenci no reviert en un futuro previsible. (35) Cbe hcer notr l existenci de un error mteril en el prtdo 4 del rtículo 72 de ls nuevs NOFCAC. El párrfo 44 de l NIC 12 estblece: L entidd debe reconocer un ctivo por impuestos diferidos pr tods ls diferencis temporris deducibles procedentes de inversiones en dependientes, sucursles y socids, o de prticipciones en negocios conjuntos, sólo en l medid en que se probble que: () ls diferencis temporris vyn revertir en un futuro previsible; y (b) se espere disponer de gnncis fiscles contr ls cules crgr ls citds diferencis temporris. (36) Según redcción del Reglmento (CE) Nº 1126/2008 de l Comisión, de 3 de noviembre de 2008, por el que se doptn determinds Norms Interncionles de Contbilidd de conformidd con el Reglmento (CE) no 1606/2002 del Prlmento Europeo y del Consejo. 80

16 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds NOFCAC, como por ejemplo en el párrfo 40, cuyo tenor: 40. Puesto que l dominnte tiene poder pr estblecer l polític de dividendos de su dependiente, será cpz tmbién de controlr el momento de l reversión de ls diferencis temporris socids con l inversión (entre ls que figurrán no solo ls diferencis temporris derivds de gnncis no distribuids, sino tmbién ls relcionds con eventules diferencis de conversión). Además, con frecuenci podrí ser muy difícil estimr l cuntí de impuestos pgr cundo ls diferencis temporris reviertn. Por tnto, cundo l dominnte hy estimdo que ests gnncis no serán objeto de distribución en un futuro previsible, no procederá reconocer un psivo por impuestos diferidos. Ls misms considerciones se plicn en el cso de ls sucursles. Otros csos en los que se pueden producir diferencis temporris de elementos ptrimoniles incluidos en los blnces individules pero que no precen en el blnce consoliddo son los siguientes: Cundo se dquieren terceros de psivos finncieros emitidos por otrs socieddes del grupo, si bien, en est ocsión más que un eliminción lo que procederá será el registro de un resultdo que, tl y como se estblece en el rtículo 48 de ls nuevs NOFCAC, se deberá clculr por diferenci entre el vlor contble del psivo (37) en l fech de dquisición y su precio de dquisición l tercero que, en principio, deberí ser el vlor rzonble. Este resultdo figurrá en l cuent de pérdids y gnncis consolidd con l denominción beneficios por operciones con psivos finncieros del grupo o pérdids por operciones con psivos finncieros del grupo, según cul se el signo de l diferenci. A prtir de l fech de dquisición, se deben eliminr los justes por plicción del vlor rzonble o por culquier otro concepto (38). Si un grupo opt por plicr el régimen de consolidción fiscl, este tendrá que ser delimitdo según el rtículo 67 del TRLIS. Definición del grupo fiscl. Sociedd dominnte. Socieddes dependientes En este cso, se producirá un diferenci temporri por l diferenci entre el vlor contble justdo, que será el precio de dquisición más el beneficio o l pérdid de l inversión finncier que prece en el blnce de l sociedd que dquirió terceros) y el vlor o bse fiscl de dich inversión que será el importe de l dquisición. Todo lo dicho result igulmente plicble l componente de psivo finnciero cso de dquisición terceros de instrumentos finncieros compuestos. Tmbién se producen diferencis temporris por vriciones en el vlor de elementos ptrimoniles en el cso de eliminciones de prtids intrgrupo; concretmente, de créditos y débitos recíprocos que, l eliminrse, utomáticmente originn un cmbio de vlor y un diferenci temporri deducible y otr imponible, respectivmente, en cuents nules consolidds. Si no se reflejn los ctivos y psivos por impuestos diferidos correspondientes es, bien porque se trt de dos errores, bien porque se compensn entre sí y, en l práctic, no se tienen en cuentn en l consolidción. EFECTO IMPOSITIVO CONSOLIDADO EN RÉGIMEN DE TRIBUTACIÓN CONSOLIDADA Si el grupo opt (39) por plicr el régimen de l consolidción fiscl, este tendrá que (37) El psivo registrdo en l sociedd emisor puede estr vlordo vlor rzonble o coste mortizdo, en este último cso es cundo se producirán justes. (38) El componente de ptrimonio neto, por su prte, se trtrá de cuerdo con su nturlez (Cf. Art de ls nuevs NOFCAC). (39) El rtículo 64 del TRLIS dispone que: 1. Los grupos fiscles podrán optr por el régimen tributrio previsto en el presente cpítulo [ régimen de consolidción fiscl ]. En tl cso ls entiddes que en ellos se integrn no tributrán en régimen individul. 2. Se entenderá por régimen individul de tributción el que corresponderí cd entidd en cso de no ser de plicción el régimen de consolidción fiscl. 81

17 consolidción nº 229 febrero 2011 ser delimitdo conforme lo estblecido en el menciondo nteriormente rtículo 67 del TRLIS. Definición del grupo fiscl. Sociedd dominnte. Socieddes dependientes (40), pudiendo no ser coincidente con el que resultrí cso de cogerse l régimen generl. Al igul que en el régimen de tributción individul, el prtdo 2 del rtículo 70 de ls nuevs NOFCAC contempl l posibilidd de (40) Artículo 67: 1. Se entenderá por grupo fiscl el conjunto de socieddes nónims, limitds y comnditris por cciones residentes en territorio espñol formdo por un sociedd dominnte y tods ls socieddes dependientes de ést. 2. Se entenderá por sociedd dominnte quell que cumpl los requisitos siguientes: ) Tener lgun de ls forms jurídics estblecids en el prtdo nterior o, en su defecto, tener personlidd jurídic y estr sujet y no exent l Impuesto sobre Socieddes. Los estblecimientos permnentes de entiddes no residentes situdos en territorio espñol podrán ser considerdos socieddes dominntes respecto de ls socieddes cuys prticipciones estén fects l mismo. b) Que teng un prticipción, direct o indirect, l menos, del 75 por 100 del cpitl socil de otr u otrs socieddes el primer dí del período impositivo en que se de plicción este régimen de tributción. c) Que dich prticipción se mnteng durnte todo el período impositivo. (.) d) Que no se dependiente de ningun otr residente en territorio espñol, que reún los requisitos pr ser considerd como dominnte. e) (.) 3. Se entenderá por sociedd dependiente quell sobre l que l sociedd dominnte pose un prticipción que reún los requisitos contenidos en los párrfos b) y c) del prtdo nterior. 4. No podrán formr prte de los grupos fiscles ls entiddes en ls que concurr lgun de ls siguientes circunstncis: (.) que ls diferencis temporris se nulen como consecuenci de ciertos justes l vlor rzonble de los ctivos identificbles dquiridos y de los psivos sumidos en ls eliminciones de resultdos internos previstos en el rtículo 72. Eliminciones del TRLIS (41). Asimismo, en l contbilizción del impuesto (41) TRLIS: Artículo 72. Eliminciones. 1. Pr l determinción de l bse imponible consolidd se prcticrán l totlidd de ls eliminciones de resultdos por operciones interns efectuds en el período impositivo. Se entenderán por operciones interns ls relizds entre socieddes del grupo fiscl en los períodos impositivos en que mbs formen prte de él y se plique el régimen de consolidción fiscl. 2. Se prcticrán ls eliminciones de resultdos, positivs o negtivs, por operciones interns, en cunto los menciondos resultdos estuvieren comprendidos en ls bses imponibles individules de ls entiddes que formn prte del grupo fiscl. 3. No se eliminrán los dividendos incluidos en ls bses imponibles individules respecto de los cules no hubiere procedido l deducción por doble imposición intern previst en el rtículo 30.4 de est Ley. Artículo 73. Incorporciones. 1. Los resultdos elimindos se incorporrán l bse imponible del grupo fiscl cundo se relicen frente terceros. 2. Cundo un sociedd hubiere intervenido en lgun operción intern y posteriormente dejse de formr prte del grupo fiscl, el resultdo elimindo de es operción se incorporrá l bse imponible del grupo fiscl correspondiente l período impositivo nterior quel en que hubiere tenido lugr l citd seprción. 3. Se prcticrá l incorporción de l eliminción de l corrección de vlor de l prticipción de ls socieddes del grupo fiscl cundo ests dejen de formr prte del grupo fiscl y sumn el derecho l compensción de l bse imponible negtiv correspondiente l pérdid que determinó l corrección de vlor. No se incorporrá l reversión de ls correcciones de vlor prcticds en períodos impositivos en los que l entidd prtici no formó prte del grupo fiscl. 82

18 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds pgr, de los correspondientes ctivos y psivos por impuesto sobre beneficios corriente y diferido y del gsto (ingreso) por impuesto corriente y diferido, resultrá igulmente plicble lo estblecido en l NRV 13ª, teniendo en cuent que el impuesto pgr será el que resulte de l liquidción efectud pr el indicdo grupo fiscl, debiendo estblecer regls de reprto de l cuot entre ls socieddes que lo integrn efectos de formulr ls cuents nules individules de cd un de ells. A efectos tributrios procede relizr justes (eliminción-incorporción) por los resultdos en operciones interns fiscles que, demás de ciertos dividendos, son ls relizds por socieddes del grupo fiscl desde el inicio de plicción del régimen de consolidción fiscl. Ls diferencis entre estos justes fiscles y los relizdos en el mrco de l consolidción contble se originn cundo se trt de operciones interns del grupo contble en ls que interviene lgun sociedd del grupo de socieddes que no está integrd en el grupo fiscl, en ls relizds ntes de que el grupo tribute en régimen de tributción consolidd y en quells en ls que se produzcn resultdos no comprendidos en ls bses imponibles individules. Al igul que en el supuesto de tributción en régimen individul (régimen generl), en l eliminción inversión-ptrimonio neto podrí ser necesrio relizr justes l vlor contble de lgún ctivo identificble dquirido o de lgún psivo sumido de l sociedd dependiente pr hcerlo coincidir con su vlor rzonble, que drán lugr un diferenci temporri que en l myorí de los csos será imponible, pero que tmbién podrí ser deducible. Tmbién se podrín producir diferencis temporris en el proceso de homogeneizción, debiendo trtrls con el mismo rzonmiento que el expuesto en el régimen generl. Se tiene que contbilizr en todo cso los psivos por impuesto diferido derivdos de diferencis temporris imponibles, excepto si se relcionn con el fondo de comercio, diferenci de los ctivos por diferencis temporris deducibles, que solo se podrán registrr en l medid que existn gnncis fiscles futurs que permitn su plicción (Cf. Nuevs NOFCAC, rtículo 70). En todos los csos, l vlorción de los Se contbilizrán los psivos por impuesto diferido derivdos de diferencis temporris imponibles, excepto si se relcionn con el fondo de comercio ctivos y psivos por diferencis temporris deducibles e imponibles se debe relizr conforme ls regls generles estblecids l efecto en l NRV 13ª del PGC-2007 y, en culquier cso, por su vlor nominl plicndo el tipo impositivo correspondiente l sociedd que lo hubier generdo. En el cso prticulr de l eliminción de resultdos entre socieddes del grupo fiscl el tipo impositivo, será el plicble dicho grupo fiscl que es, en definitiv, el plicble por l sociedd trnsmitente. Dentro del resto de ls eliminciones contemplds en ls nuevs NOFCA, ls que y se h hecho referenci, destcmos l contenid en el rtículo 47, reltiv l eliminción de resultdos derivdos de trnsferencis desde el ptrimonio neto l cuent de pérdids y gnncis por subvenciones, donciones y legdos recibidos que estuviern contbilizdos en l fech de dquisición. El párrfo 2 del indicdo rtículo 47 estblece: "En todo cso, se eliminrán los resultdos contbilizdos por ls socieddes dquirids derivdos de trnsferencis l cuent de pérdids y gnncis desde cuents de ptrimonio neto, por los importes de ls subgrupciones del blnce «Ajustes por cmbios de vlor» y «Subvenciones, donciones y legdos recibidos» existentes en l fech de dquisición. Tles resultdos se considerrán integrdos en ls prtids de ptrimonio neto de ls que procedn, los efectos de determinr el exceso o defecto de ptrimonio neto previsto en el prtdo uno del rtículo 28". El efecto impositivo en el régimen de l consolidción de grupos, derivdo de operciones interns con elementos de inmovilizdo finncidos con subvenciones, donciones o legdos se nliz en el ejemplo

19 consolidción nº 229 febrero 2011 Ejemplo 6. Efecto impositivo de operción intern con ctivo cubierto con subvención en tributción consolidd L sociedd SIGMA h vendido l contdo por importe de u.m. l sociedd TAU, del mismo grupo de socieddes, un ctivo no deprecible que hbí sido dquirido por um. Dicho ctivo estb finncido con subvenciones que en el momento de l vent estbn pendientes de imputr resultdos por importe de u.m., reflejndo en l prtid del blnce un importe neto de impuestos de um. El tipo impositivo es el 30%. Efecto neto en l cuent de pérdids y gnncis de NN Precio de vent Coste Resultdo interno Efecto impositivo -600 Resultdo interno neto de efecto impositivo Imputción de subvención resultdos Efecto impositivo Imputción de subvención resultdos neto de efecto impositivo Totl L eliminción de resultdos por l operción intern y por l imputción de l subvención en form de siento de libro dirio pr preprr el blnce consoliddo y l cuent de pérdids y gnncis consolidd (42) será: Blnce Cuent de Pérdids y gnncis Por l eliminción del resultdo en l operción intern: Rdo del ejercicio (NN) Activos imp diferido Inmovilizdo B.º inmoviliz. Sldo rdo ejercicio Impuesto diferido Por l imputción de l subvención: Rdo del ejercicio (NN) Subvenciones Imputción subvencs I. Sldo rdo ejercicio Impuesto s/bficios Un últim cuestión que se puede plnter tnto en el régimen generl como en el especil es l reltiv qué sucederí cso de que no se hubiern reconocido ctivos por impuesto diferido de l entidd dquirid (normlmente l sociedd dependiente) en l fech de dquisición por no cumplir los criterios de reconocimiento y posteriormente procedier reconocerlos. En tl situción, conforme l rtículo 73 de ls nuevs NOFCAC hbrí que distinguir dos situciones: Que se reconozcn dentro del periodo de vlorción, que es el necesrio pr obtener l informción requerid pr completr l contbilizción inicil, que en ningún cso será (42) L eliminción de resultdos por l imputción de l subvención en form de siento de libro dirio pr preprr el estdo de ingresos y gstos reconocidos (prte A del estdo de cmbios en el ptrimonio neto) consoliddo será: Resultdos de l cuent de Pérdids y Gnncis Trnsferencis l cuent de Pérdids y Gnncis por efecto impositivo Trnsferencis l cuent de Pérdids y gnncis por subvenciones, donciones y legdos recibidos

20 El Impuesto sobre Socieddes en ls cuents nules consolidds superior un ño contr desde l fech de dquisición (prtdo 2.6 de l NRV 19ª del PGC según redcción RD 1159/2010) y que procedn de nuev informción sobre hechos y circunstncis que existín en dich fech. En este supuesto: si el fondo de comercio relciondo con es dquisición es positivo, reducirán su importe en libros. si el fondo de comercio relciondo con es dquisición es nulo, culquier ctivo por impuesto diferido que permnezc deberá reconocerse en l prtid Diferenci negtiv de consolidción. En otros supuestos, los ctivos por impuesto diferido dquiridos que prezcn deberán reconocerse en resultdos o, si l NRV 13ª lo requiere, directmente en el ptrimonio neto. COMENTEESTEARTÍCULO En www. prtiddoble.es BIBLIOGRAFÍA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINISTARCIÓN DE EMPRESAS (AECA): (2010): El Impuesto sobre Beneficios. Serie principios contbles. Documento n.º 26. Mdrid. (1998): El Impuesto sobre Beneficios en ls Cuents Consolidds. Serie principios contbles. Documento n.º 21. Mdrid. BEJARANO VÁZQUEZ V. y CORONA ROMERO, E. (2010): Mnul del Pln Generl de contbilidd y Pln de PYMES. Cpítulo 8: Impuestos sobre beneficios, Impuesto sobre el Vlor Añdido (IVA), Impuesto Generl Indirecto Cnrio y otros impuestos indirectos. Instituto de Estudios Fiscles Mdrid (en imprent). CÓNDOR LÓPEZ, V y LÓPEZ GARCÍA, A.M. (1998): L contbilizción del impuesto de socieddes de los grupos de empress después de l Resolución del ICAC de 9 de octubre de Prtid Doble nº 86 febrero, s CORONA ROMERO, E (2004): L contbilidd en su contexto interdisciplinr. Revist de contbilidd. Vol. 7, número monográfico, 2004.ASEPUC. GANDÍA CABEDO, J.L.; LABATUT SERER, G. y RODRIGUEZ COLLEL, V. (1993): L relevnci de l informción contble consolidd del trtmiento del impuesto sobre beneficios. VII Congreso de AECA. Victori, Tomo 2, s GARCÍA-OLMEDO DOMÍNGUEZ, R. (2002): Interrogntes en l plicción del enfoque del blnce seguido por l Norm Interncionl de Contbilidd nº 12. Técnic Contble, diciembre, Vol. 54, nº 648, s Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC): (1997): Resolución, de 9 de octubre de 1997, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC) por l que se reguln lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del Pln Generl de Contbilidd. (2002): Resolución, de 15 de mrzo de 2002, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de cuents, por l que se modific prcilmente l de 9 de octubre de 1997 sobre lgunos spectos de l norm de vlorción decimosext del Pln Generl de Contbilidd. Interntionl Accounting Stndrds Bord (IASB): NIC 12: Impuesto sobre ls gnncis (pud. Reglmento (CE) Nº 1126/2008 de l Co misión de 3 de noviembre de 2008 por el que se doptn determinds Norms Interncionles de Contbilidd de conformidd con el Reglmento (CE) no 1606/2002 del Prlmento Europeo y del Consejo). Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se prueb el Pln Generl de Contbilidd. Rel Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se pruebn ls Norms pr l Formulción de Cuents Anules Consolidds y se modific el Pln Generl de Contbilidd probdo por Rel Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Pln Generl de Contbilidd de Pequeñs y Medins Empress probdo por Rel Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre. Rel Decreto Legisltivo 4/2004, de 5 de mrzo, por el que se prueb el Texto Refundido de l Ley del Impuesto sobre Socieddes. 85