El inmovilizado intangible

Transcripción

1 El inmovilizdo intngible Cristin Gutiérrez López Universidd de León Fc. de Ciencis Económics y Empresriles Cmpus de Vegzn, s/n León (Espñ) 1. CONCEPTO Y NORMATIVA L definición de ctivos intngibles se h borddo trdicionlmente desde dos puntos de vist: proximándose l concepto o elborndo un list de los elementos que lo incluyen. Ambos se combinn ctulmente tnto en l normtiv interncionl como en el cso espñol. El IASB bord l problemátic contble de los ctivos intngibles fundmentlmente en l NIC "38. Activos inmteriles", que se modificó en mrzo de 2004 consecuenci del proyecto sobre combinciones de negocios, que tuvo como consecuenci l versión revisd de NIC 36, NIC 38 y l nuev norm NIIF "3. Combinciones de negocios". Ls modificciones de NIC 38 se centrbn en el concepto de identificbilidd, l vid útil y

2 32 El inmovilizdo intngible mortizción de ctivos intngibles, sí como en l contbilizción de proyectos de I+D dquiridos en un combinción de negocios 1. Por su prte, el Nuevo Pln Generl Contble (en delnte, NPGC) destin ls norms de registro y vlorción 5 y 6 ls norms generles y prticulres, respectivmente. El Cudro 1 resume los principles cmbios en el trtmiento de los intngibles según el NPGC. Cudro 1 Cmbio de denominción: de inmovilizdo inmteril intngible Criterios de reconocimiento: identificbilidd Activción obligtori de gstos finncieros devengdos ntes del funcionmiento del intngible (si su entrd en funcionmiento super el plzo de un ño) No hy fondo de reversión Los derechos sobre bienes en régimen de rrendmiento finnciero no se considern intngibles Pueden reconocerse beneficios en ls permuts No todos los intngibles se mortizn: sólo si su vid útil es definid El fondo de comercio no se mortiz Intngibles con vid útil indefinid y fondo de comercio: evlur si hy deterioro de vlor y posibles reversiones posteriores del mismo (no en fondo de comercio) PGC Pymes: no se incluye el fondo de comercio Ls cuents que registrn los ctivos intngibles figurn en el subgrupo "20. Inmovilizciones intngibles" identificándose específicmente los elementos siguientes: 200. Investigción 201. Desrrollo 202. Concesiones dministrtivs 203. Propiedd industril 204. Fondo de comercio (no precen en el Pln de Pymes) 1 Por tnto, ls norms NIC e interpretciones SIC plicbles son: NIC "38. Activos inmteriles" (revisd en 2004); NIC "36. Deterioro del vlor de los ctivos" (revisd en 2004); NIC "20. Contbilizción de ls subvenciones oficiles e informción revelr sobre yuds públics" (reordend en 1994); NIC "23. Costes por intereses" (revisd en 1993); SIC "10. Ayuds públics sin relción específic con ctividdes de explotción"; SIC "32. Activos inmteriles - costes de sitios Web".

3 Cristin Gutiérrez López Derechos de trspso 206. Aplicciones informátics 209. Anticipos pr inmovilizdo mteril L mortizción se registr trvés de ls cuents "680. Amortizción del inmovilizdo intngible" (dotción del ejercicio) y "280. Amortizción cumuld del inmovilizdo intngible". En cunto l corrección por deterioro y su reversión, cuyo destino es l cuent de pérdids y gnncis, precen en ls cuents "690. Pérdids por deterioro del inmovilizdo intngible" y "790. Reversión del deterioro del inmovilizdo intngible", respectivmente. El deterioro l cierre se recogerá en l cuent de blnce "290. Deterioro de vlor del inmovilizdo intngible". Por último, los resultdos procedentes del intngible por su bj en inventrio, se cul se el motivo, figurrán como "670. Pérdids procedentes del inmovilizdo intngible" ó "770. Beneficios procedentes del inmovilizdo intngible". 2. DEFINICIÓN Y RECONOCIMIENTO Siguiendo ls crcterístics del subgrupo 20 del NPGC, serán ctivos intngibles los ctivos no monetrios sin prienci físic susceptibles de vlorción económic. L referenci ctivos no monetrios supone hblr de ctivos por los que no se v recibir un cntidd determind o determinble de dinero; es decir, no son ctivos finncieros. L crenci de prienci físic es coherente con ls considerciones del mrco conceptul, que indic que l form físic no es esencil pr l existenci de un ctivo. Por último, su vlorción económic es corde con los criterios exigidos pr el registro de ctivos. El ctivo intngible puede mntenerse por culquier motivo; por tnto, diferenci del inmovilizdo mteril, no necesit destinrse su uso en l producción o suministro de bienes o servicios, ni fines dministrtivos, ni pr obtener rents o plusvlís (cso de ls inversiones inmobiliris). Además, de l Norm de Registro y Vlorción (en delnte, NRV) 5.1 se extren los criterios pr su reconocimiento contble, sber:

4 34 El inmovilizdo intngible ctivos Cumplir l definición y los criterios pr el registro de Así, serán bienes, derechos y otros recursos controldos económicmente por l empres resultntes de sucesos psdos, de los que se esper que l empres obteng beneficios o rendimientos económicos en el futuro. De cuerdo l NIC 38, dichos beneficios incluirán tnto los ingresos ordinrios procedentes de l vent de productos o servicios, como horros de coste 2 y/u otros rendimientos. Respecto l control, implicrá l cpcidd pr obtener los beneficios económicos futuros y restringir el cceso de terceros. En generl, eso se mteriliz en un derecho legl exigible nte los tribunles, y que el control será más difícil de demostrr en cso contrrio. Pr su registro en el blnce debe ser probble l obtención de dichos rendimientos, sí como su vlorción fible. En este sentido, existe probbilidd cundo hy más posibiliddes de que se produzcn dichos beneficios que de lo contrrio, después de un evlución bsd en hipótesis rzonbles y fundds. De hecho, l simple posibilidd de que l entidd identifique un vlor en un ctivo intngible es indictivo de que consider que éste es susceptible de generr beneficios futuros, y que en el vlor tribuido se reflejn ls expecttivs sobre tl probbilidd. Este criterio se verific siempre que el intngible se dquiere independientemente o como prte de un combinción de negocios. En cunto l vlorción fible, no rrojrá duds cundo exist un contrprtid por l dquisición del ctivo, sobre todo si es monetri. L myor dificultd estrib, no obstnte, en l posesión de los beneficios económicos futuros generdos por el ctivo, ddo que, de no hber derecho de propiedd o contrto legl sobre ellos, no existirá certez. Así, un bse de dtos de clientes (no hy grntís de su continuidd futur), el cpitl humno (slvo que un cláusul contrctul impid que bndone l entidd) o un imgen de mrc vlord por l clientel (vlorción que puede desprecer posteriormente) no cumplen ls condiciones pr reflejrse como ctivos en un blnce. Se trt, en estos csos, de intngibles generdos internmente, que no podrán identificrse por seprdo, entendiendo que formn prte del fondo de 2 Así, el uso de l propiedd industril dentro del proceso de producción puede contribuir reducir los costes de producción futuros.

5 Cristin Gutiérrez López 35 comercio, que sólo se pondrí de mnifiesto medinte un dquisición oneros. Ser identificble, lo que implic: ser seprble, o "susceptible de ser seprdo de l empres y vendido, cedido o entregdo pr su explotción, rrenddo o intercmbido", o surgir de derechos legles o contrctules con independenci de que tles derechos sen trnsferibles o seprbles de l empres o de otros derechos u obligciones. El concepto de identificbilidd está muy relciondo con ls combinciones de negocios, y que pr que un ctivo intngible pued ser identificble es preciso que pued reconocerse por seprdo del fondo de comercio. Por eso en NIIF-3 el fondo de comercio corresponde los beneficios económicos futuros procedentes de ctivos que no hn podido ser identificdos individulmente y reconocidos por seprdo. Los mismos requisitos se exigen los desembolsos relizdos en el ctivo intngible con posterioridd. Sin embrgo, es difícil tribuirlos un ctivo intngible y no l negocio en su conjunto, sí que sólo en rrs ocsiones se reconocen en el vlor en libros del ctivo, y hbitulmente se llevn l resultdo. En resumen, l problemátic inicil de los intngibles de centr en dos cuestiones: 1) Se trt de ctivos o gstos? Pr un respuest decud, hbrán de evlurse ls condiciones citds ntes. 2) Son inmovilizdos mteriles o intngibles? Ddo que en lgunos csos mbos conceptos precen inseprbles, se deberá cudir l principio de mterilidd. Así, l películ grbd en un cint de video deberí reconocerse como intngible, pese l soporte físico que lo contiene. Finlmente, no son intngibles "los gstos ocsiondos con motivo del estblecimiento, ls mrcs, cbecers de periódicos o revists, los sellos o denominciones editoriles, ls lists de clientes u otrs prtids similres que se hyn generdo internmente", entendiéndose que formn prte del fondo de comercio.

6 36 El inmovilizdo intngible 3. VALORACIÓN INICIAL De cuerdo l NRV 5, son plicbles ls norms reltivs l inmovilizdo mteril, por lo que se vlorrán inicilmente, con crácter generl, precio de dquisición o coste producción. En concreto, generlizndo, podemos decir que su vlorción inicil se relizrá l coste, que dependerá de l form de obtención: ) De form independiente (dquirido en el mercdo externo): precio de dquisición b) En un combinción de negocios: vlor rzonble c) De form grtuit (subvención, donción, etc.): vlor rzonble d) Intercmbio de ctivos (permut): normlmente, vlor rzonble e) Generdo internmente: coste de producción. Los desembolsos en que se hy incurrido con relción un ctivo intngible que se hubiesen reconocido inicilmente como un gsto no se reconocerán con posterioridd como prte de su coste (excepto en los generdos internmente). Los desembolsos posteriores l dquisición de un ctivo reconocido como intngible se incorporn como myor vlor en libros si vn permitir l ctivo generr beneficios económicos futuros superiores los previstos inicilmente y puedn estimrse; en cso contrrio, serán gstos del ejercicio. Se consider poco hbitul que los desembolsos posteriores sen reconocidos como myor vlor en libros, y que es más probble que representen el coste de mntener los beneficios económicos futuros esperdos. ) Activos intngibles dquiridos de form independiente En este cso, siempre se cumple el criterio de reconocimiento. Su vlorción se efecturá con el precio de dquisición, obtenido prtir del importe fcturdo por el vendedor (reducido por los descuentos y rebjs) y los gstos dicionles hst su puest en condiciones de funcionmiento. En el NPGC, demás será obligtorio (opcionl en Pln 1990) incluir (tmbién en el cálculo del coste de producción) los gstos finncieros devengdos hst su puest en condiciones de funcionmiento girdos por el proveedor o socidos finncición jen (específic o genéric) tribuible l dquisición, en quellos

7 Cristin Gutiérrez López 37 inmovilizdos que necesiten más de un ño pr estr en condiciones de uso 3 (denomindos por ls NIC "ctivos culificdos"). En cso de que dich dquisición se hy producido crédito, surgirán psivos finncieros (NRV 9), débitos por operciones no comerciles, que deberán vlorrse inicilmente vlor rzonble (precio de l trnscción o vlor rzonble de l contrprestción recibid justdo por los costes de l trnscción) y posteriormente coste mortizdo. Ejemplo nº 1.- Adquisición de inmovilizdo intngible con pgo plzdo A finles del ejercicio X1 un entidd dquiere un softwre de gestión por 3.000, que pgrá trvés de dos cuots dentro de 1 y 2 ños de y 2.000, respectivmente. Solución.- Finles X1. Compr del intngible: 3.000,00 480, Aplicciones informátics 472 Hciend Públic, IVA soportdo 173 Proveedores de inmovilizdo lrgo plzo 3.480,00 Vlorción posterior: coste mortizdo Cálculo del TIE: = + = TIE = 4,0727% 2 (1 + i) (1 + i) i Período Intereses Pgos Amortizción principl Coste mortizdo i = 141, , ,7323 = 1.921, i 1.921,7323 = 78, , Según l NIC 23, el trtmiento preferente de los gstos finncieros será llevrlos l resultdo del ejercicio, si bien se permite su ctivción previo cumplimiento de ciertos requisitos. Si el préstmo es finncición específic pr l dquisición/fbricción del ctivo, los costes por intereses susceptibles de cpitlizción se obtendrán por diferenci de los costes reles en que se h incurrido durnte el ejercicio en relción con ese préstmo menos los rendimientos procedentes de l finncición no plicd l ctivo, cundo esos fondos se hyn destindo temporlmente inversiones finnciers. En cunto ls diferencis de cmbio, el NPGC no dice nd l respecto, pero según ls NIC no está permitid su inclusión.

8 38 El inmovilizdo intngible Finles X2: 141, Intereses de deuds 173 Proveedores de inmovilizdo lrgo plzo 141, , Proveedores de inmovilizdo lrgo plzo 57 Tesorerí 1.700, , Proveedores de inmovilizdo lrgo plzo Finles X3: 523 Proveedores de inmovilizdo corto plzo 1.921, , Intereses de deuds 523 Proveedores de inmovilizdo corto plzo 78, , Proveedores de inmovilizdo corto plzo 57 Tesorerí 2.000,00 b) Adquiridos en un combinción de negocios Se reconocen como ctivo intngible (independientemente de que estuviern reconocidos como tl en ls cuents nules de l entidd dquirid ntes de l combinción de negocios) si cumplen l definición de ctivo intngible (identificbilidd) y su vlor rzonble se puede estimr fiblemente. Como señl l NIC 38, el requisito de reconocimiento de beneficios económicos futuros se cumple siempre, y que el vlor rzonble reflej ls expecttivs del mercdo de l probbilidd de que tles beneficios fluyn l entidd 4. Normlmente est cifr puede vlorrse de form fible pr reconocerse por seprdo del fondo de comercio; no obstnte, si existe un rngo de posibles resultdos con probbiliddes distints, se consider que es incertidumbre form prte de l fijción del vlor y no demuestr imposibilidd de determinrlo de form fible. Si un ctivo intngible dquirido sí tiene un vid útil definid, se presume que su vlor rzonble puede determinrse con suficiente fibilidd. Siguiendo l citd norm interncionl, se estblece el siguiente rngo de precios pr el vlor rzonble: 4 Los criterios de reconocimiento de los ctivos intngibles procedentes de combinciones de empress no incorporn el criterio de probbilidd existente en los criterios generles de reconocimiento de los ctivos intngibles, y que usn el vlor rzonble pr l vlorción.

9 Cristin Gutiérrez López 39 - Cundo existe mercdo ctivo, el precio de cotizción es l estimción más rzonble, unque es poco común que exist un mercdo ctivo 5. - No existe mercdo ctivo: precio de l trnscción similr más reciente. - Vlor rzonble en ctivos intngibles identificbles, pero no seprbles: en generl, pr reconocer un ctivo intngible de form independiente l fondo de comercio dquirido, su vlor debe medirse con fibilidd. Sin embrgo, puede que pese ser identificble y dquirirse de form independiente, el intngible deb ir unido un ctivo mteril. En estos csos, el dquirente reconocerá el grupo de ctivos como un ctivo único independientemente del fondo de comercio. Así se cturá si los vlores rzonbles de esos ctivos no puedn medirse con fibilidd. - Aplicción de técnics de estimción. c) Obtención grtuit De cuerdo l NRV "18. Subvenciones, donciones y legdos recibidos", ls subvenciones, donciones y legdos recibidos no reintegrbles se vlorrán por su vlor rzonble, y se contbilizrán como ingresos directmente imputdos ptrimonio neto 6. Su trspso resultdos del ejercicio, de cuerdo su finlidd (dquisición de inmovilizdos intngibles, mteriles o inversiones inmobiliris) se hrá en proporción l dotción de mortizciones o, en su cso, cundo se produzc su enjención, corrección vlortiv por deterioro o bj en blnce. 5 Un mercdo ctivo cumple ls siguientes condiciones: ) los bienes/servicios intercmbidos son homogéneos, b) se pueden encontrr en todo momento comprdores y vendedores pr un determindo bien/servicio, c) los precios están disponibles pr el público. 6 En l normtiv interncionl (NIC 20) se estblecen dos lterntivs pr el trtmiento de ls subvenciones: ) Ingresos diferidos que se irán imputndo resultdos lo lrgo de l vid útil de los correspondientes ctivos; por tnto, l subvención se reconocerá en l cuent de resultdos como un ingreso sobre un bse sistemátic y rcionl. L devolución de l subvención se reconocerí reduciendo el sldo de dich prtid de ingresos diferidos por el importe reembolsr. b) Deducir el importe de l subvención del vlor de los ctivos con los que se relcion; se reconocerán en l cuent de resultdos lo lrgo de l vid útil de los ctivos reduciendo l dotción nul por l mortizción de los ctivos; por tnto, l subvención fectrá l resultdo como un crgo menor en concepto de dotción nul por l deprecición del ctivo. Posteriormente, l devolución de l subvención se reconocerá registrndo como contrprtid un umento del importe en libros del ctivo correspondiente; l mortizción cumuld que podrí hberse crgdo dicionlmente hst l fech, en usenci de l subvención, se crg inmeditmente resultdos.

10 40 El inmovilizdo intngible Ejemplo nº 2.- Inmovilizdo intngible recibido en donción Un empres h recibido principios de ño y de form grtuit de un tercero un novedoso progrm informático, que utilizrá durnte 8 ños, período durnte el que se estim permitirá obtener flujos de efectivo. El vlor rzonble del softwre es de Solución (prescindiendo del efecto impositivo).- 1) Pln Generl Contble Recepción del softwre: , Aplicciones informátics 941 Ingresos de donciones y legdos de cpitl , Deprecición del softwre: 5.000, Amortizción del inmovilizdo intngible /8 = Amortizción cumuld del inmovilizdo intngible 5.000, Trspso l resultdo del ejercicio: 5.000, Trnsferencis de donciones y legdos de cpitl 746 Subvenciones, donciones y legdos de cpitl trnsferidos l resultdo del ejercicio 5.000, Trspso l estdo de cmbios en ptrimonio neto: , Ingresos de donciones y legdos de cpitl 5.000, Donciones y legdos de cpitl 131 Donciones y legdos de cpitl , Trnsferencis de donciones y legdos de cpitl 5.000,00 Estdo de cmbios en el ptrimonio neto: ) Resultdo de l cuent de pérdids y gnncis... b) Ingresos y gstos imputdos directmente en el ptrimonio neto... c) Trnsferencis l cuent de pérdids y gnncis ,00 (5.000,00) , ,00 Totl ingresos y gstos reconocidos ,00 2) Pln Pymes Recepción del softwre: , Aplicciones informátics 131 Donciones y legdos de cpitl , Deprecición del softwre: 5.000, Amortizción del inmovilizdo intngible /8 = Amortizción cumuld del inmovilizdo intngible 5.000,00

11 Cristin Gutiérrez López Trspso l resultdo del ejercicio: 5.000, Donciones y legdos de cpitl 746 Subvenciones, donciones y legdos de cpitl trnsferidos l resultdo del ejercicio 5.000,00 d) Permut En cso de intercmbio de ctivos, siguiendo ls norms del inmovilizdo mteril y el supuesto plntedo l respecto, el elemento entregdo se drá de bj por su vlor contble o vlor en libros. En cunto l elemento recibido, su vlorción dependerá del tipo de permut. En cso de permuts comerciles, por el vlor rzonble del entregdo, o el del recibido, si es más fible, con el límite de este último. En cso de permuts no comerciles (o si se desconocen los vlores rzonbles), se emplerá el vlor contble del entregdo. L cuestión estrib pues en distinguir l nturlez de l permut. Será comercil si l configurción de los flujos de efectivo de mbos ctivos difiere, o el vlor ctul de los flujos de efectivo de ls ctividdes empresriles fectds por l operción se ve modificd, y en esos csos, ls diferencis sen significtivs en comprción con el vlor rzonble de dichos ctivos 7. Por tnto, se dmite l posibilidd de reconocer beneficios en ls permuts, ddo el cmbio en l redcción del principio de prudenci, que ps de "beneficios relizdos" 8 "obtenidos", si bien estos estrán limitdos por el vlor rzonble del elemento recibido, ddo que ctú como límite. Aunque el NPGC no es explícito l respecto, según ls NIC, no es necesrio que l entidd relice cálculos detlldos pr decidir si l permut es comercil o no, sino que bst con estimciones. Además, de cuerdo l normtiv interncionl, los beneficios surgidos de l operción pueden ser superiores, l no fijrse un vlor rzonble como límite. 7 En el Borrdor del NPGC se estblecí que en ningún cso serín permuts comerciles quells de ctivos de l mism nturlez y uso. Sin embrgo, est redcción no se h mntenido en el NPGC, tl y como se recoge en ls NIC, que eliminron de nteriores versiones de l NIC "16. Inmovilizdo mteril" tod lusión l término "ctivos similres", entendiendo que ctivos de l mism nturlez, e incluso del mismo uso, pueden dr lugr diferentes expecttivs en l configurción de los flujos de efectivo. 8 Es decir, sin que se produzc liquidción o vent. Es el cso tmbién de cmbios de vlor en ciertos ctivos/psivos por cmbios en el vlor rzonble.

12 42 El inmovilizdo intngible e) Intngible generdo internmente El criterio de vlorción será el coste de producción, formdo por el precio de dquisición de los mteriles y otros 9, los costes directos, costes indirectos (si corresponden l período de fbricción/ construcción y son necesrios pr l puest del ctivo en condiciones de funcionmiento), impuestos indirectos no recuperbles y los gstos finncieros en los supuestos menciondos nteriormente. En lgunos csos, el principl problem que surge en el reconocimiento de este tipo de ctivos reside en l dificultd pr estimr fiblemente su coste, sí como en determinr el momento en que el ctivo cumple l crcterístic de identificbilidd y se esper que genere de form probble beneficios económicos 10. Es el cso de los gstos de I+D. El fondo de comercio generdo internmente no se reconocerá como un ctivo. 4. VALORACIÓN POSTERIOR En generl, los gstos ocsiondos por un ctivo inmteril después de su dquisición o finlizción no se ctivn (se registrn como gsto), slvo que: - formen prte del coste de un ctivo intngible que cumpl los criterios de reconocimiento, o - l prtid hy sido dquirid en un combinción de negocios, y no pued ser reconocid como un ctivo intngible. En este cso, es cifr formrá prte del importe tribuido l fondo de comercio en l fech de dquisición (NRV "19. Combinciones de negocios"). 9 El NPGC no h provechdo l ocsión pr referirse l coste de los mteriles empledos, que no necesrimente h de coincidir con los comprdos. 10 El término "probble" no está definido con relción los ctivos intngibles, pero eso no signific que deb estr grntizdo que un proyecto lcnce el éxito ntes de cpitlizr culquier gsto de desrrollo. Así, un entidd frmcéutic no deberí considerr como gstos todos los costes por desrrollo, sólo porque exist un posibilidd de que no se pruebe l comercilizción de los nuevos medicmentos por prte de l utoridd. Deberí hcerse un evlución de l probbilidd de éxito de cd cso individul.

13 Cristin Gutiérrez López 43 En un momento posterior deberá considerrse l mortizción y el deterioro de vlor: Amortizción Deberá estimrse si el intngible tiene un vid útil definid o indefinid, tl que en el segundo cso no hy un límite previsible pr el período en que el ctivo genere entrds de efectivo pr l entidd. Aquellos intngibles con vid útil indefinid no se mortizrán, unque deberá estimrse su posible deterioro de vlor l menos l cierre de cd ejercicio. Además, su vid útil deberá revisrse pr comprobr que sigue mnteniendo dich clificción 11. En cso de cmbios en l vid útil (sí como en el método de mortizción o en el vlor residul), se plicrá lo estblecido en l NRV "22. Cmbios en criterios contbles, errores y estimciones contbles", sobre cmbios en estimciones contbles, de plicción prospectiv. Tmbién deberá justrse l mortizción en cso de producirse deterioros de vlor. A efectos prácticos, si un entidd tiene un concesión dministrtiv que d derecho explotr l cfeterí de l universidd durnte 5 ños, l vid útil será definid y el elemento deberá mortizrse. Por el contrrio, si h obtenido l ptente de un nuevo diseño, que le otorg el derecho explotrl por tiempo indefinido, no se mortizrá en tnto l vid útil no se por un período temporl determindo. L mortizción deberá determinrse de un form sistemátic y rcionl, según l vid útil y el vlor residul 12, considerndo tnto l deprecición funcionl como l físic, sí como l obsolescenci. Mientrs que el NPGC no se decnt por ningún método de mortizción determindo, según l NIC-38 éste deberí reflejr el ptrón de consumo esperdo de los beneficios económicos futuros derivdos del ctivo, presumiendo que deberí ser linel, y que l cifr resultnte de l plicción de otro método normlmente no será inferior l clculd según el método linel. 11 Que existn dificultdes pr determinr l vid útil no signific que un ctivo intngible teng un vid útil indefinid, pero tmpoco que su vid se cort de form poco relist. 12 Según l NIC 38, se supone que el vlor residul es nulo, slvo que ) exist compromiso de un tercero pr comprr el ctivo l finl de su vid útil, b) exist un mercdo ctivo pr ese ctivo intngible y pued determinrse el vlor residul con referenci ese mercdo y se probble que el mercdo subsist el finl de l vid útil del mismo.

14 44 El inmovilizdo intngible Deterioro de vlor Los ctivos intngibles con vid útil indefinid no se mortizn sino que se someten pruebs de deterioro de vlor en cd fech de cierre. Dicho deterioro se producirá si el importe recuperble es inferior l vlor en libros. El importe recuperble será el myor de: - Vlor rzonble menos costes de vent 13, o - Vlor en uso 14. Además, posteriormente hbrá que nlizr l posible reversión del deterioro de vlor si cmbin ls estimciones pr hllr el importe recuperble. En este cso, deberá umentrse el vlor contble del ctivo hst dicho vlor recuperble, con el límite del vlor contble que estrí reconocido en l fech de reversión si no se hubier reconocido pérdid por deterioro previmente. Ejemplo nº 3.- Deterioro de un ctivo Un empres tiene un ptente de diseño de un ordendor que compró el 1-1-X0 por , l que se le estim un vid útil de 5 ños y un vlor residul de Pr clculr su mortizción, plic el método linel. A X2 se dispone elborr sus estdos finncieros y observ que el ordendor que se fbric con es ptente se está quedndo obsoleto l lnzr l competenci otro equipo informático con grn ceptción en el mercdo. L últim trnscción conocid de un elemento similr se relizó , y demás l empres determin su vlor de uso pr ver si existe deterioro de vlor. El tipo de descuento estimdo es del 8,5%. Consider que los flujos futuros en los dos ños restntes serán y respectivmente. Pr l solución se considern tres lterntivs: 13 Según l NIC 36, el vlor rzonble dependerá de ls circunstncis del ctivo: si l empres tiene un compromiso forml de vent, será el precio pctdo con el comprdor, mientrs que si el ctivo se negoci en un mercdo ctivo, será el precio del mercdo ctivo (precio comprdor corriente), y en cso de no existir ni compromiso forml de vent ni mercdo ctivo podrá emplerse el vlor de trnscciones recientes con ctivos similres en el mismo sector industril. 14 Dependerá de l situción del ctivo que su myor vlor recuperble se uno u otro. Por ejemplo, es poco probble que un ctivo no corriente destindo l vent genere vlor trvés de su utilizción, y en cmbio es posible que l empres pued conseguirlo trvés de su vent, obteniendo el importe equivlente vlor rzonble menos costes de vent. Sin embrgo, trtándose de un inmovilizdo que l entidd destin su ctividd productiv, segurmente se recupere un myor vlor trvés de su uso que si se vendier.

15 Cristin Gutiérrez López 45 ) Vlorr y registrr contblemente, si es necesrio, el deterioro de vlor del ctivo. b) Suponer que, l no existir un mercdo ctivo de ptentes de ordendor, l empres no tiene vlor rzonble de referenci y estim su vlor de uso, con un tipo de descuento del 8,5%, considerndo los siguientes flujos esperdos, con sus respectivs probbiliddes: Año Escenrio fvorble 20% Norml 65% Desfvorble 15% X X c) Con los dtos del prtdo ) nterior, durnte el ejercicio X3 l empres entiende que l disminución de vlor del ejercicio nterior fue un hecho puntul que no se volverá repetir. Los flujos de efectivo pr el ño restnte de vid del elemento (X4) son Vlorción l cierre. Solución.- ) Cálculo del vlor en uso: Flujos de efectivo Año netos nules Por tnto, X2: Vlor ctul de los flujos de efectivo X (1+0,085) -1 = ,22 X (1+0,085) -2 = ,46 Totl ,68 Vlor contble Precio de dquisición Amortizción cumuld: = = Importe recuperble: Myor de Vlor rzonble costes de vent = ,00 Vlor de uso = ,68 Deterioro de vlor = ,68 = , X2 Registro de l pérdid por deterioro: 7.703, Pérdids por deterioro del inmovilizdo intngible 290 Deterioro de vlor del inmovilizdo intngible 7.703,32 Después de reconocer un pérdid por deterioro, el crgo por deprecición del ctivo debe justrse en los ejercicios futuros pr distribuir el importe en libros revisdo del ctivo (es decir, vlor contble), de form sistemátic durnte su vid útil restnte. A prtir de entonces, el cálculo de l mortizción pr los ejercicios X3 y X4 será ,68 / 2 = ,34

16 46 El inmovilizdo intngible b) Cálculo del vlor en uso: Año Flujos de efectivo netos nules Vlor ctul de los flujos de efectivo X3 (20%20.000)+(65%16.000)+(15%13.000) = (1+0,085) -1 = ,12 X4 (20%19.500)+(65%14.000)+(15%10.000) = (1+0,085) -2 = ,10 Totl ,22 Por tnto, X2: Vlor contble: Precio de dquisición Amortizción cumuld Importe recuperble: Myor de Vlor rzonble costes de vent:... No existe Vlor de uso ,22 Deterioro de vlor , X2 Registro contble: 3.413, Pérdids por deterioro del inmovilizdo intngible 290 Deterioro de vlor del inmovilizdo intngible 3.413,78 c) Vlor contble (después del deterioro) Vlor contble (ntes del deterioro) Importe recuperble: Vlor en uso Deterioro X ,32 = , = X3 Vlor Contble X2 Amortiz.X ,68 (23.096,68/2) = , [( ) 4/5] = = Límite , (1+0,085) -1 = , ,68 = 7.703,32 Vlor contble > Vlor en uso No hy deterioro ,45 > ,34 Vlor en uso > Vlor contble L contbilizción de l reversión del deterioro no puede superr el vlor contble que tendrí el elemento de no hber existido el deterioro ( ) y por tnto l reversión será de 6.815,66 y no de ,11 (25.806, ,34) , Deterioro de vlor del inmovilizdo intngible 790 Reversión del deterioro del inmovilizdo intngible 6.851,66 Vlor contble = , , ,66 = En cso de reversión del deterioro de un ctivo, l empres debe revisr si l vid útil restnte, el método de mortizción o el vlor residul deben ser justdos. Además de l mortizción y el deterioro de vlor, que determinn l vlorción posterior de los intngibles l coste (esto es, el

17 Cristin Gutiérrez López 47 coste histórico reducido por l mortizción cumuld y/o el deterioro de vlor), según ls norms interncionles es posible tmbién plicr el modelo de revlorizción, según el cul l vlorción posterior coincidirá con el vlor revlorizdo (vlor rzonble) menos l mortizción cumuld y/o el deterioro de vlor. En este cso, l umentr el vlor en libros, se reflejrán reservs de revlorizción (slvo que previmente se hubiern producido pérdids, en cuyo cso procederá primero registrr beneficios en l cuent de pérdids y gnncis, pr posteriormente reconocer ls reservs por l prte restnte, si l hubier), y si disminuye se reconocerán pérdids (slvo que previmente hubier hbido un revlorizción, procediendo cncelr l reserv en primer lugr). ) Se enjene 5. BAJA EN INVENTARIO Se reconocerá l bj de un ctivo intngible cundo: b) No se espere obtener rendimientos económicos futuros de su utilizción o enjención. En estos csos, se cncelrá por su vlor contble, pudiendo producirse resultdos en l operción. En cso de vents crédito, el derecho será un ctivo finnciero, registrándose inicilmente vlor rzonble y posteriormente coste mortizdo. Se plicn pues los mismos criterios que indicn ls norms pr inmovilizdos mteriles. 6. NORMAS PARTICULARES Gstos de I+D El criterio generl pr el registro de los gstos de investigción y desrrollo es considerrlos gstos del ejercicio en que se sumen. No obstnte, si se cumplen cierts condiciones (ls misms del Pln 1990), podrán o deberán ctivrse, según el cso. Dichos requisitos serán: - Están individulizdos por proyectos y su coste clrmente especificdo pr distribuirse en el tiempo.

18 48 El inmovilizdo intngible - Hy motivos funddos de éxito técnico y rentbilidd económicocomercil del proyecto. Desde que se cumpln ests exigencis, los gstos de investigción "podrán ctivrse", y los de desrrollo "se reconocerán en el ctivo" 15 (NRV 6.). Por tnto, mientrs que en el Pln 1990 l posibilidd de ctivr los gstos er voluntri en mbos csos (rdicndo pues ls diferencis entre mbos conceptos en su definición y en el punto de inicio pr el cálculo de mortizciones), en el NPGC dich opción se limit l investigción, mientrs que en el cso del desrrollo es obligtori. A prtir de entonces, deberán ser mortizdos durnte su vid útil, y siempre dentro del plzo de cinco ños, que podrá mplirse en cso de gstos de desrrollo con l correspondiente explicción en l memori. L redcción de l NRV 6.) no dej clro cuál es el momento en que debe inicirse el cálculo de l mortizción, por lo que es posible plicr l Resolución del ICAC sobre inmovilizdo mteril del , según l cul l mortizción de los gstos de investigción se relizrá prtir del ejercicio en que se ctiven, y pr los de desrrollo prtir de l fech de finlizción del proyecto 16. Ejemplo nº 4.- Gstos de investigción Un entidd decide llevr cbo directmente l investigción necesri pr el desrrollo de un proyecto que permit optimizr su proceso de fbricción. Pr ello sume los siguientes gstos en los ejercicios X1, X2 y X3, considerndo y finles del primer ño que hy motivos pr esperr el éxito técnico y l rentbilidd del proyecto, decidiendo su ctivción. Asimismo, se emple el plzo máximo de mortizción estblecido por el PGC. X1 X2 X3 Mno de obr Mteriles Amortizción equipos Totl Sin embrgo, de cuerdo l NIC 38, los gstos de investigción no podrán nunc ctivrse. 16 Como se indic en l Introducción l NPGC, hst que se produzcn los cmbios en ls dptciones sectoriles y ls Resoluciones emitids por el ICAC, ess norms siguen vigentes slvo que se opongn expresmente los nuevos criterios contenidos en el NPGC.

19 Cristin Gutiérrez López 49 Solución.- Registro contble en los ejercicios X1, X2 y X3: Ejercicio X1: Gstos de personl 60 Comprs 681 Amortizción del inmovilizdo mteril 281 Amortizción cumuld del inmovilizdo mteril Tesorerí/Psivos Activción de gstos de investigción: Investigción 730 Trbjos relizdos pr el inmovilizdo intngible Ejercicio X2: Gstos de personl 60 Comprs 681 Amortizción del inmovilizdo mteril 281 Amortizción cumuld del inmovilizdo mteril Tesorerí/Psivos Activción de gstos de investigción: Investigción 730 Trbjos relizdos pr el inmovilizdo intngible El cálculo de l mortizción pr cd ejercicio será: Amortizción de gstos cpitlizdos en Amortizción Ejercicio X1 X2 X3 del ejercicio X1 X X X X X X X Totl X2 Amortizción: Amortizción del inmovilizdo intngible 280 Amortizción cumuld del inmovilizdo intngible Ejercicio X3: Gstos de personl 60 Comprs 681 Amortizción del inmovilizdo mteril 281 Amortizción cumuld del inmovilizdo mteril Tesorerí/Psivos

20 50 El inmovilizdo intngible Activción de gstos de investigción: Investigción 730 Trbjos relizdos pr el inmovilizdo intngible X3 Amortizción: Amortizción del inmovilizdo intngible 280 Amortizción cumuld del inmovilizdo intngible Otros intngibles En el NPGC tmbién se incluyen como ctivos intngibles los gstos de desrrollo de págins Web, debido l influenci de l SIC "32. Activos inmteriles. Costes de sitios Web", que consider que el sitio Web, propiedd de un empres, que surge del desrrollo y está disponible pr cceso interno o externo, es un ctivo inmteril generdo internmente que está sujeto los requerimientos de l NIC 38. De este modo, un empres puede incurrir en desembolsos pr el desrrollo y mntenimiento de su sitio Web, y se pr cceso interno (empledo pr contener informción sobre ls polítics de l compñí y los detlles de clientes, sí como pr buscr informción relevnte) o externo (propósitos como l promoción y el nuncio de los productos y servicios de l empres, prestción de servicios electrónicos o l vent de productos y servicios). En el cso de ls concesiones dministrtivs 17, se mortizrán de form sistemátic durnte un plzo que no podrá superr el período concesionl. Así, tl y como estblece el mrco conceptul, en ctivos sometidos reversión su vid útil será el período concesionl cundo éste se inferior l vid económic del ctivo, entendiéndose por est últim el periodo durnte el cul el ctivo se utilizble o el 17 Sin embrgo, de cuerdo l IFRIC "12. Concesiones de servicios públicos", sólo se reconocerán como intngibles quellos contrtos de concesión en los que l empres teng el derecho l cceso, sometiéndose l riesgo de demnd (cobrndo un precio los usurios que utilicen es infrestructur) ún cundo l Administrción grntice el equilibrio económico-finnciero de l concesión complementndo los ingresos obtenidos o mplindo el período de concesión; por el contrrio, si l empres concesionri obtiene un derecho incondicionl recibir tesorerí de l Administrción, se trtrá de un inmovilizdo finnciero. L probción de l norm por el derecho comunitrio implicrí que ls empress concesionris espñols utilicen criterios distintos pr sus cuents consolidds (que recogerán importntes pérdids, ddo que no podrán cpitlizr los costes finncieros prtir del momento de clsificción del ctivo como intngible) e individules, l menos l esper de l probción de l dptción sectoril correspondiente.

21 Cristin Gutiérrez López 51 número de uniddes de producción que se esper obtener de él. Desprece, respecto l Pln 1990, el fondo de reversión. Fondo de comercio Se trt del exceso del coste de dquisición sobre el vlor de l prticipción del comprdor en el vlor rzonble de los ctivos y psivos identificbles dquiridos. En el NPGC el fondo de comercio no se mortizrá, unque su posible deterioro deberá nlizrse l menos l finl de cd ejercicio (no siendo posible su reversión, ddo que est serí un incremento de vlor, que como intngible generdo internmente no puede ctivrse). Su flt de mortizción se deriv de l NIIF 3, que no consider su deprecición sistemátic. Este cmbio modific ls condiciones pr l distribución de beneficios: hor es preciso dotr sistemáticmente un reserv indisponible por un importe igul l fondo de comercio que figur en el ctivo, pr lo que hbrá que destinr un cifr del beneficio (o en su defecto, de ls reservs de libre disposición) que represente l menos el 5% del fondo de comercio que prezc en el blnce. Por otro ldo, considerndo que el fondo de comercio no gener entrds de efectivo de form independiente de otros ctivos o grupos de ctivos, no se comprueb su deterioro de form independiente, sino que su importe debe distribuirse entre ls UGE (Uniddes Generdors de Efectivo) del dquirente que se esper se ven beneficids por ls sinergis de l combinción de negocios, entendiéndose por UGE el grupo identificble de ctivos más pequeño, que gener entrds de efectivo fvor de l entidd que son independientes de los flujos de efectivo derivdos de otros ctivos o grupos de ctivos. Así, si se produce el deterioro de vlor de un UGE, su distribución se relizrá con el orden siguiente: 1. Se reduce el fondo de comercio tribuido l UGE. Se trt pues de un cso excepcionl, en que el deterioro se registr directmente contr l cuent de ctivo que represent l fondo de comercio. 2. Se reduce el resto de los ctivos, prorrtendo el vlor en libros de cd uno, siempre que su vlor en libros no se después inferior l myor de:

22 52 El inmovilizdo intngible ) Vlor rzonble menos Costes de vent b) Vlor en uso c) Cero Ejemplo nº 5.- Deterioro de vlor de un unidd generdor de efectivo L sociedd Prueb hbí dquirido l sociedd Fondo, considerd como un únic UGE. Prueb tiene indicios de que debe corregirse el vlor de Fondo, estimndo que el vlor recuperble de ést son 600 um. Los dtos del Fondo son: Importe en libros Precio neto de vent Fondo de comercio Inmovilizdo mteril Mquinri Edificio Inmovilizdo intngible Ptente 280 no plicble Totl UGE 980 Totl vlor recuperble UGE 600 Ajuste 380 Vlor en uso no plicble Solución.- Asignción de l pérdid por deterioro de vlor de los ctivos de Fondo: Importe en libros Precio neto de vent Ajuste 1º Ajuste 2º Importes justdos Fondo de comercio (300) 0 Inmovilizdo mteril Mquinri Edificio (8) Inmovilizdo intngible Ptente 280 no plicble (70) (2) 208 Totl UGE Totl vlor recuperble UGE Ajuste 380 Deterioro de vlor = 380 1) Fondo de comercio = 300 2) Reprto restnte (80 um) entre mquinri y ptente, y que sobre el edificio no procede juste l ser su precio de vent superior Mquinri: =

23 Cristin Gutiérrez López 53 pero ddo que = 8, sólo se reduce en 8 porque no se puede reducir el vlor del elemento por debjo de su precio de vent. Ptente: = El resto de l pérdid se sign tmbién l ptente (2). Registro contble: Por el deterioro del fondo de comercio: Pérdids por deterioro del inmovilizdo intngible 204 Fondo de comercio 300 Por el deterioro de vlor de los ctivos identificbles: Pérdids por deterioro del 291 Deterioro de vlor del inmovilizdo mteril inmovilizdo mteril Pérdids por deterioro del inmovilizdo intngible 290 Deterioro de vlor del inmovilizdo intngible 72 Por último, si el fondo de comercio es negtivo, se registrrá como un ingreso en l cuent de pérdids y gnncis "774. Diferenci negtiv en combinciones de negocios". BIBLIOGRAFÍA GONZÁLEZ BETANCORT, B. (2007) "Ejemplos de plicción de ls norms de registro y vlorción plicbles los elementos de inmovilizdo contenids en el Borrdor del PGC", CISS Técnic Contble, núm. 698, pp HERNÁNDEZ HERNÁNDEZ, F.G. (2008) "El inmovilizdo en el nuevo Pln Generl de Contbilidd. Aspectos resueltos y cuestiones pendientes", Prtid doble, núm. 196, pp INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (2006) Norms Interncionles de Informción Finncier (NIIF), texto completo de ls Norms Interncionles de Informción Finncier emitids 1 de enero de 2006, trducción l espñol publicd por CISS-PRAXIS con l utorizción de l IASCF. PALLARÉS SANCHIDRIÁN, J. (2007) "Reconocimiento y vlorción de los ctivos intngibles según l NIC 38, Activos Intngibles", CISS Técnic Contble, núm. 702, pp

24 54 El inmovilizdo intngible SEGUÍ MAS, E. y C. SARASA PÉREZ (2006) "L contbilidd de intngibles en ls NIC/NIIF: comprtiv entre l normtiv espñol y l NIC 38 (2004)", CISS Técnic Contble, núm. 689, pp ZAMORA RAMÍREZ, C. (Coord.) (2007) Análisis práctico y guí de implntción del nuevo PGC. Vlenci: CISS.