1.- Impuesto Sociedades

Transcripción

1 Cmunicación 4/2012 Abril 2012 Área Fiscal Muy Sres nuestrs: En fecha 31 de marz fue publicad en el BOE el Real Decret-ley 12/2012, de 30 de marz, de medidas tributarias y administrativas para reducir el déficit públic. A cntinuación extractams ls aspects que sn bjet de mdificación y que creems pueden tener interés para su Cmpañía. 1.- Impuest Sciedades El RDL mdifica la Ley del Impuest sbre Sciedades (LIS), en ls punts que a cntinuación reseñams, teniend dicha mdificación eficacia tempral exclusivamente para ls períds impsitivs que se inicien dentr de ls añs 2012 y 2013 (cn la salvedad que se indica en 1.3.) 1.1. Fnd de cmerci adquirid La nrmativa tributaria establece una deducción del inmvilizad intangible cnsistente en fnd de cmerci, siempre y cuand: (i) se haya puest de manifiest en virtud de una adquisición nersa; (ii) la adquisición n se haya realizad a una entidad del mism Grup mercantil; (iii) se dte una reserva indispnible pr un imprte, al mens, igual al imprte fiscalmente deducible. El RDL reduce el prcentaje de deducción al 1% (anterirmente el 5%) Fnd de cmerci en fusines La nrmativa tributaria establece que en una peración de fusión en que la entidad absrbente participe en al mens un 5% en la entidad absrbida, la diferencia entre el preci de adquisición de la participación en la sciedad absrbida y ls fnds prpis de la sciedad absrbida se impute a ls bienes y derechs transmitids en la fusión hasta alcanzar su valr raznable. La parte de la diferencia que n haya sid imputada tiene la cnsideración de fnd de cmerci y se puede deducir siempre y cuand, entre trs cass: (i) la participación en la sciedad absrbida n se hubiere adquirid de entidades n residentes, de persnas físicas, residentes ó 1

2 n en España; (ii) la adquisición de la sciedad absrbida n se hubiese realizad a entidades del mism Grup mercantil. El RDL reduce el prcentaje de deducción al 1% (anterirmente el 5%) Límite de deduccines en cuta El RDL establece cm límite de las deduccines en cuta (deduccines pr I+D+i; deduccines pr inversines mediambientales; deducción pr creación de emple para minusválids; y la deducción pr reinversión beneficis extrardinaris que el RDL también incluye) el 25% (anterirmente el 35%) de la cuta íntegra minrada en deduccines pr dble impsición y bnificacines. Cm excepción a l anterir, el límite se fija en el 50% (anterirmente el 60%), cuand el imprte de la deducción crrespndiente al períd impsitiv pr I+D+i exceda del 10% de la cuta íntegra minrada en deduccines pr dble impsición y bnificacines. Adicinalmente, cn eficacia para ls períds impsitivs iniciads a partir de 1/1/2012 (sin limitación sól a 2012 y 2013) y para cmpensar la reducción de ls límites de deducción en cuta, se establece que las cantidades n deducidas en un períd impsitiv pdrán deducirse en ls que cncluyan en ls 15 añs inmediats y sucesivs (anterirmente 10), cn la especialidad de que las n deducidas prvenientes de inversines en I+D+i pdrán deducirse en ls períds impsitivs que cncluyan en ls 18 añs inmediats y sucesivs (anterirmente 15). Asimism el RDL establece que las deduccines pendientes de aplicación a 1/1/2012, disfrutarán también de la ampliación tempral referida en el párraf anterir Pags fraccinads El RDL establece un imprte mínim del pag fraccinad a realizar pr ls sujets pasivs cuya cifra neta de negci haya sid al mens de 20 millnes de eurs en ls 12 meses anterires a la fecha de inici de ls períds impsitivs dentr de ls añs 2012 y Ese imprte mínim es del 8% y se calcula sbre la diferencia entre: (i) el resultad psitiv de la cuenta de pérdidas y ganancias; y (ii) el imprte cmpensable de las bases impnibles negativas de ejercicis anterires teniend en cuenta ls límites de cmpensación vigentes en 2011, 2012 y 2013, que recrdams a cntinuación: - La cmpensación de bases impnibles negativas está limitada al 75% de la base impnible previa a dicha cmpensación, cuand en ls dce meses anterires la fecha de inici del períd impsitiv el imprte net de la cifra de negcis sea al mens de eurs per inferir a eurs. 2

3 - La cmpensación de bases impnibles negativas está limitada al 50% de la base impnible previa a dicha cmpensación, cuand en ls dce meses anterires a la fecha de inici del períd impsitiv el imprte net de la cifra de negcis sea al mens eurs. Cm especialidad, el imprte mínim se fija en el 4% en el cas de sujets pasivs en ls que más del 85% de sus ingress, en cada un de ls períds de pag fraccinad, prvenga de: (i) rentas exentas de fuente extranjera (dividends y plusvalías en transmisión de participacines scietarias); (ii) rentas de establecimients permanentes en el extranjer; (iii) rentas cn derech a deducción ttal pr dble impsición interna (dividends de entidades en que participe al mens en un 5%). Exclusivamente para el cálcul del pag fraccinad a realizar en abril 2012, ls imprtes mínims antes reseñads serán del 4% (en lugar del 8%) y del 2% (en lugar del 4%). Asimism, en ese pag fraccinad n será de aplicación la limitación de deducción de gasts financiers que cmentams en Más sbre Impuest sbre Sciedades Cn efects para ls períds impsitivs que se inicien a partir de 1/1/2012 (sin limitación tempral de eficacia), el RDL intrduce las siguientes mdificacines: 2.1. Gasts financiers n deducibles (pr destin de la deuda) N sn fiscalmente deducibles ls gasts financiers derivads de deudas cn entidades del mism Grup mercantil (inclusive n residentes), salv cuand se acredite la existencia de mtivs ecnómics válids, cuand el imprte de la deuda se haya destinad a (i) la adquisición a tras entidades del Grup de participacines sciales en cualquier tip de entidades; (ii) realizar aprtacines al capital ls fnds prpis de tras entidades del mism Grup mercantil. Según el preámbul del RDL se pueden cnsiderar raznables desde una perspectiva ecnómica (mtivs ecnómics válids) aquélls supuests de reestructuración dentr del Grup cnsecuencia directa de una adquisición a tercers aquélls supuests en que se prduce una auténtica gestión desde España de las entidades participadas Límite de deducción de gasts financiers El RDL establece un límite de deducción de ls gasts financiers aplicable a: (i) las entidades que frmen parte de un Grup mercantil; (ii) las entidades que n frmen parte de un Grup mercantil per en las que la cuantía de ls gasts financiers derivads de deudas cn persnas entidades en las que se participe deudas cn persnas entidades que participen en la misma, en, al mens, un 20% (directa indirectamente), exceda del 10% del ttal de ls gasts financiers nets. 3

4 A cntinuación extractams la perativa del límite de deducción de gasts financiers establecid pr el RDL Ls gasts financiers nets serán deducibles cn el límite del 30% del benefici perativ del ejercici Se entiende cm gasts financiers nets la diferencia entre ls gasts financiers y ls ingress derivads de cesión de capitales prpis a tercers. N se cmputan para este cálcul ls gasts financiers n deducibles pr destin y que han sid expuests en El benefici perativ se determina partiend del resultad de expltación y eliminand las partidas de: (i) amrtización de inmvilizad; (ii) subvencines; (iii) deterir y resultad pr enajenacines de inmvilizad; y adicinand las partidas de: (i) ingress financiers de participacines en instruments de patrimni que cnsistan en dividends de entidades en que se participe, directa indirectamente, en, al mens, un 5% del capital en las que el preci de adquisición sea superir a 6 millnes de eurs, exceptuand ls de aquéllas participacines que hayan sid adquiridas cn deuda cuys gasts financiers n sn deducibles pr destin (véase 2.1.) En td cas serán deducibles gasts financiers nets del períd impsitiv pr un imprte de 1 millón de eurs. Cnsecuentemente, entendems que implícitamente hay un dble límite (el 30% del benefici perativ y 1M ) aplicándse el mayr de ls ds. Cnfrme a ell, una sciedad cuy gast financier net es de 1 millón de eurs, aún cuand éste imprte supere el 30% del benefici perativ, pdrá deducirse fiscalmente el millón de eurs En el cas de que ls gasts financiers nets de un períd impsitiv n alcanzaran el límite establecid, la diferencia entre el citad límite y ls gasts financiers nets del períd se adicinará al límite deducible en ls períds impsitivs que cncluyan en ls 5 añs inmediats y sucesivs El límite de deducción de ls gasts financiers nets en las entidades en régimen de cnslidación fiscal se referirá al grup fiscal Ls gasts financiers nets que n hayan sid bjet de deducción pr causa de la limitación, pdrán deducirse en ls períds impsitivs que cncluyan en ls 18 añs inmediats y sucesivs, cnjuntamente cn ls del períd impsitiv crrespndiente, y cn el mism límite regulad pr la nrmativa La nrmativa vigente establece que las Agrupacines de Interés Ecnómic (AIE) n tributan pr el IS en la parte de base impnible que crrespnda a sus scis residentes en España. La tributación para ess scis residentes se prduce vía la imputación que efectúa la AIE de la parte que crrespnda a cada sci en la base impnible, deduccines en cuta, y retencines. 4

5 El RDL añade un cncept nuev que debe ser bjet de imputación pr la AIE, y que es el gast financier net que n haya sid deducible para el cálcul de la base impnible pr la AIE debid al límite indicad en el presente apartad 2.2. Ese gast financier net imputad pr la AIE se tendrá en cuenta pr ls scis de aquélla a ls efects del cálcul del límite expresad en este apartad Libertad de amrtización La Dispsición Adicinal Undécima de la LIS regula la libertad de amrtización y ha pasad en un períd muy crt de tiemp pr diversas redaccines. Así, la Ley 4/2008 facultó, durante ls períds impsitivs iniciads dentr de ls añs 2009 y 2010, para la libre amrtización de ls elements nuevs del inmvilizad material y de las inversines inmbiliarias, afects a actividades ecnómicas, si bien cndicinand su aplicación al mantenimient durante un plaz de 24 meses, desde el inici del períd de su puesta en funcinamient, de la plantilla media de ls 12 meses anterires. Psterirmente, el Real Decret-Ley 6/2010 mdificó la Ley 4/2008 y amplió ls períds impsitivs a ls que era aplicable la libertad de amrtización de frma tal que abarcaba ls períds impsitivs iniciads durante ls añs 2009 al Más tarde, el Real Decret Ley 13/2010 amplió nuevamente ls períds impsitivs a ls que era aplicable la libertad de amrtización de frma tal que abarcaba ls períds iniciads en ls añs 2011 al 2015, y flexibilizó su aplicabilidad liberándla del cndicinante de mantenimient de la plantilla. Pues bien, la turbulenta histria de esa Dispsición Adicinal Undécima de la LIS tiene un nuev episdi, quizás el últim, ya que la misma es dergada pr el RDL, de frma tal que desaparece de la nrmativa la psibilidad de aplicar la libertad de amrtización allí regulada. Para dar cbertura legal a las situacines anterires y/ en curs, el RDL cntiene una Dispsición Transitria, que fundamentalmente establece la eficacia de la nrmativa dergada en cuánt a las cantidades pendientes de aplicar pr libertad de amrtización, estableciend límites máxims de imputación durante 2012 y 2013 a aquéllas entidades que cuand realizarn las inversines n reunían ls requisits para ser calificadas cm entidades de reducida dimensión. Reseñams a cntinuación la dicha Dispsición Transitria: Ls sujets pasivs que hayan realizad inversines hasta el 30/3/2012 a las que resulte de aplicación la anterir nrmativa y tengan cantidades pendientes de aplicar crrespndientes a la libertad de amrtización, pdrán aplicarlas en las cndicines establecidas en aquélla nrmativa. 5

6 N bstante l indicad en 2.3.1, ls sujets pasivs que antes del 31/3/2012 y en períds impsitivs en que n fueran entidades de reducida dimensión, hayan realizad inversines a las que resulte de aplicación la nrmativa del Real Decret- Ley 6/2010 (cndicinada al mantenimient plantilla) y tengan cantidades pendientes de aplicar crrespndientes a la libertad de amrtización pdrán aplicarlas si bien en ls períds impsitivs que se inicien durante 2012 y 2013 tendrán cm límite el 40% de la base impnible cmputada antes de: (i) aplicar libertad de amrtización; y (ii) aplicar cmpensación de bases impnibles negativas de ejercicis anterires N bstante l indicad en 2.3.1, ls sujets pasivs que antes del 31/3/2012 y en períds impsitivs en que n fueran entidades de reducida dimensión, hayan realizad inversines a las que resulte de aplicación la nrmativa del Real Decret- Ley 13/2010 (n cndicinada al mantenimient de plantilla) y tengan cantidades pendientes de aplicar crrespndientes a la libertad de amrtización pdrán aplicarlas si bien en ls períds impsitivs que se inicien durante 2012 y 2013 tendrán cm límite el 20% de la base impnible cmputada antes de: (i) aplicar libertad de amrtización; y (ii) aplicar cmpensación de bases impnibles negativas de ejercicis anterires En el cas de que ls sujets pasivs hubieren realizad inversines y cm cnsecuencia de ellas tuvieran cantidades pendientes de aplicar pr libertad de amrtización tant sujetas al cas del epígrafe cm al del , aplicarán en primer lugar las del epígrafe cn el límite del 40%. A cntinuación, si cabe, pdrán aplicar las del epígrafe siempre y cuand adicinadas a las anterires n superen en ese cas el límite del 20% Exención de rentas btenidas en transmisión de participacines en sciedades extranjeras La nrmativa tributaria establece la exención de ls dividends percibids de entidades n residentes en España, cuand se cumplan ls siguientes requisits: a) que el prcentaje de participación, directa indirecta, en el capital de la entidad n residente sea, al mens, de un 5%., y haya sid pseída ininterrumpidamente durante el añ anterir a la fecha de exigibilidad del dividend, ó, en su defect, se mantenga psterirmente durante el tiemp necesari para cmpletar dich plaz. b) Que la entidad participada haya estad gravada pr un impuest extranjer de naturaleza idéntica análga al Impuest sbre sciedades en el ejercici en que se hayan btenid ls beneficis que se reparten. Se cnsidera cumplid este requisit cuand la entidad participada sea residente en un Estad cn el que España tenga suscrit un cnveni para evitar la dble impsición que cntenga cláusula de intercambi de infrmación. c) Que ls beneficis que se repartan prcedan de la realización de actividades empresariales en el extranjer. 6

7 Asimism la nrmativa tributaria establece la exención de la renta btenida en la transmisión de la participación en una entidad n residente cuand se cumplan ls requisits de las letras anterires. El requisit de la letra a) debe cumplirse el día en que se realice la transmisión, mientras que ls requisits de las letras b) y c) deberán ser cumplids en tds y cada un de ls ejercicis de tenencia de la participación. El RDL flexibiliza la aplicación de la exención reseñada en el párraf anterir, en cuánt a la rigidez de la exigencia de que ls requisits de las letras b) y c) se cumplieran durante tds ls ejercicis de tenencia de la participación. La flexibilización del RDL se prduce a través de un sistema de prrrate de la renta btenida entre ls ejercicis de tenencia de la participación, diferenciand el tratamient en cuánt a la parte de renta que se crrespnda cn beneficis n distribuids del rest de la renta. Respect a la parte de renta n exenta será aplicable, en ls términs que se regulan, la deducción para evitar la dble impsición internacinal Gravamen especial sbre dividends y plusvalías derivadas de la transmisión de participacines sciales en entidades n residentes en España Cm hems recrdad en 2.4 la nrmativa vigente regula la psibilidad de exención de ls dividends percibids de entidades n residentes, siempre y cuand se cumplan determinads requisits. Igualmente, regula la exención de las plusvalías btenidas en la transmisión de participacines en entidades n residentes, sujeta igualmente al cumplimient de determinads requisits. El preámbul del RDL indica que cn carácter exclusiv para el añ 2012 y a partir de 31/3/2012 (fecha de entrada en vigr) se establece un gravamen especial sbre las rentas de fuente extranjera que permita la repatriación de dividends la transmisión de participacines, crrespndientes a entidades que, pese a realizar actividades empresariales en el extranjer, se lcalizan en territris de nula tributación en paraíss fiscales. Hay que resaltar que un de ls requisits cndicinantes de la exención de tributación de ls dividends y de las plusvalías derivads de participacines en entidades n residentes es el mencinad en 2.4, letra b) del primer párraf, que reprducims nuevamente: b) Que la entidad participada haya estad gravada pr un impuest extranjer de naturaleza idéntica análga al Impuest sbre sciedades en el ejercici en que se hayan btenid ls beneficis que se reparten. Se cnsidera cumplid este requisit cuand la entidad participada sea residente en un Estad cn el que España tenga suscrit un cnveni para evitar la dble impsición que cntenga cláusula de intercambi de infrmación. 7

8 Las participacines en entidades residentes en Estads de nula tributación paraíss fiscales n cumplen pues un de ls requisits necesaris para su exención, ya que en el Estad en que están dmiciliadas las entidades participadas n se gravan las rentas pr un impuest de naturaleza idéntica análga al Impuest sbre sciedades. El RDL pretende permitir la repatriación de esas rentas n admitiend su exención per permitiend al sujet pasiv que pte pr su n integración en la base impnible sujetándlas a un gravamen especial reducid siempre y cuand: (i) en el cas de dividends sí se cumpla el requisit de la letra a) y se cumpla también, en prmedi de tds ls añs de tenencia de la participación, el requisit de la letra c), ambas transcritas en el primer párraf de 2.4.; (ii) en el cas de plusvalías pr transmisión sí se cumpla en la fecha de transmisión el requisit de la letra a) citada, y en cuánt al requisit de la letra c) sí se cumpla en tds ls añs de tenencia de la participación. Las características básicas del gravamen especial se reseñan a cntinuación: El gravamen especial regirá desde la fecha de entrada en vigr del RDL y hasta el fin del añ natural El tip del gravamen especial será del 8%, y su base serán ls dividends y las plusvalías en transmisines, en las que el sujet pasiv pte pr su n integración en la base impnible. Las rentas sujetas al gravamen especial n pdrán acgerse a la deducción pr dble impsición internacinal. La cuta del gravamen especial n será fiscalmente deducible. El gravamen especial se devengará el día del acuerd de distribución de dividends pr el órgan scietari cmpetente, ó el día que en que se prduzca la transmisión de la participación en la entidad n residente. La autliquidación e ingres del gravamen especial se efectuará en el plaz de ls 25 días naturales siguientes a la fecha de deveng mediante el mdel de declaración que se establezca prtunamente. 3.- Regularización vluntaria de bligacines tributarias pasadas. Declaración tributaria especial. El RDL permite que ls bligads tributaris puedan pnerse vluntariamente al crriente de sus bligacines tributarias regularizand situacines pasadas. Pueden acgerse a la regularización tributaria las persnas físicas y las sciedades, inclusive ls n residentes. 8

9 Es requisit para acgerse a la regularización tributaria que el cntribuyente stentase, en la fecha que se expne más adelante, la titularidad de bienes derechs que n se crrespndan cn las rentas declaradas. Ls bienes y derechs regularizables debían stentarse antes de la finalización del últim períd impsitiv cuy plaz de declaración hubiere finalizad cn anteriridad a la entrada en vigr del RDL (dad que el RDL entró en vigr el 31/3/2012, para períds impsitivs iguales al añ natural la titularidad debería haberse stentad ya en 31/12/2010). La regularización tributaria se efectuará mediante una declaración tributaria especial, cuy plaz de presentación e ingres finalizará el 30/11/2012. En la declaración tributaria especial el cntribuyente deberá incrprar la infrmación necesaria que permita identificar ls bienes y derechs regularizables. La regularización tributaria estará sujeta a un tip impsitiv del 10% aplicable sbre el valr de adquisición de ls bienes y derechs regularizads. N serán exigibles sancines, intereses ni recargs. El cntribuyente n pdrá acgerse a la regularización vluntaria tributaria de aquélls impuests y períds impsitivs respect a ls que se hubieren iniciad actuacines de cmprbación. Quedams a su dispsición para aclarar cualquier duda que se les plantee y aprvechams la casión para saludarles atentamente. 9