LA PERIODIFICACION EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

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1 REVSTA ESPAÑOLA DE FNANCACON Y CONTABLDAD Vol. XX Num 64 julio-septiembre 1990 pp , Diego Prior Jiménez Deprtmento ' de Economí de l Empres Universidd Autónom de Brcelon L LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD ntroducción. 1. El resultdo periódico y los principios contbles involticrdos. 2. Los flujos reles y finncieros, y su incidenci en l periodificción contble: Periodificción de flujos externos.-periodificción de flujos internos. 3. Formulción del resultdo periódico. 4. Reflejo contble de l periodificción en el N.P.G.C. NTRODUCCON E N el presente trbjo se nliz el proceso de periodificción contble que permite determinr el resultdo del ejercicio, de cuerdo con los contenidos y ls relciones contbles incluidos en el Nuevo Pln Generl de Contbilidd. Con tl fin, se prte de l definición contble de resultdo y.se relcion con los principios contbles cuyo contenido hce referenci direct l proceso de periodificción (prtdo 1). Ddo que tles principios incluyen especificciones directmente' relcionds con ls corrientes o movimientos de cr,ácter finnciero y.rel, se describen tles corrientes y su incidenci en el proceso de periodificción (prtdo 2). Todo lo nterior nos permite formulr mtemáticmente el resultdo periódico (prtdo 3) y describir.el proceso de periodificción de ls operciones más significtivs que incluye el Nuevo Pln Generl de Contbilidd. Fruto del nálisis relizdo, se verific que el proceso de registro

2 Diego Prior JimCnez LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD rtículos doctrinles contble de los gstos e ingresos nticipdos no es homogéneo con el resto de l regulrizción contble y, demás, se lej de l formulción mtemátic del resultdo periódico. En este sentido, se propone un esquem de contbilizción lterntivo que consigue superr ls deficiencis descrits. 1. EL RESULTADO PERODCO Y LOS PRNCPOS CONTABLES NVOLUCRADOS E determinción del resultdo empresril es ciertmente un tre complej. Por otr prte, nos hllmos nte un vrible que tiene diverss cepciones, no siempre coincidentes con l usul definición contble (1). No obstnte, dejremos pr un ocsión futur el trtmiento teórico de tles diferencis y nos centrremos en el método de cálculo neimente contble de tl mgnitud. Desde un perspectiv contble, con reiterción se h firmdo que el único resultdo cierto de l gestión empresri1 es quel que se deduce de l comprción de los recursos que se portn inicilmente con los existentes en el momento de liquidción de l empres (2). Sin embrgo, no es menos cierto que existe un serie de imponderbles (de índole legl,.de informción extern o bien por l necesidd de disponer de instrumentos pr evlur l gestión) que hcen imprescindible el cálculo periódico del resultdo. El cálculo cíclico del resultdo requiere tender los principios contbles que definen cuáles son ls crcterístics funcionles y temporles de!s vrib!es qüe!u iíitegi-ii. Eii este seiliido, el Nuevo Pln Generl de Contbilidd (en delnte N.P.G.C.) supone un clro vnce con respecto l P.G.C. del ño 1973, pues los principios contbles que perfiln el proceso de periodificción son numéricmente myores y con un profundidd forml superior. De los principios contbles incluidos en el N.P.G.C., quiellos cuyo (1) Un buen síntesis de ls diferencis que seprn los conceptos contble y económico del resultdo qued recogid en l obr de JEREMY EDWARDS, JOHN KAY y COLN MEYER: The economic nlysis of ccounting profitbility, Clrendon Press, Oxford, (2) Este método, hoy invible, er posible en épocs psds cundo l operción empresril típic er un «comndit» o ventur, formd pr relizr un operción comercil singulr. Vése este respecto R. MATHEWS: Contbilidd pr economists, Ed. Aguilr, 1974, pág. 69.

3 rtículos Diego Prior Jiménez LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles 595 contenido hce referenci direct l proceso de periodificción son los siguientes: Principio del registro Los hechos económicos deben registrrse cundo nzcn los derechos u obligciones que los mismos originen., Principio ' del devengo L imputción de ingresos y gstos deberá hcerse en función de l corriente rel que los mismos representn y con independenci del momento en que se produzc l corriente monetri o finncier derivd de ellos. Principio de correl'ción de ingresos y gstos El resultdo del ejercicio estrá constituido por los ingresos de dicho período menos los gstos del mismo relizdos pr l obtención de quéllos, sí como los beneficios y quebrntos no relciondos clrmente con l ctividd de l empres. Estos son los principios contbles directmente relciondos con el proceso de determinción del resultdo periódico. Conviene tenerlos, en cuent, pues l cifr finl del resultdo será función direct de tles principios y, lógicmente, vrirá si se tienen en cuent otros principios en su determinción. Este hecho será objeto de nuestr tención en el epígrfe siguiente. : 2. LOS FLUJOS REALES Y FNANCEROS, Y SU NCDENCA EN LA PERODFCACON CONTABLE Los principios contbles enumerdos hn delimitdo de form clr s bses de l periodificción contble: - Los hechos deben registrrse cundo ncen los derechos u obligciones. - Los ingresos y gstos deben imputrse temporlmente en función de l corriente rel y con independenci de l corriente monetri; Todo e110 puede ser expresdo más clrmente con l yud del gráfico 1, donde precen los flujos relevntes en'el proceso de periodificción.

4 Diego Prior Jiménez rtículo S 596 LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles De es form, l corriente finncier (simbolizd medinte los flujos con trzo grueso) relcion l empres con el mundo exterior medinte operciones registrds documentlmente. El ciclo lógico de l corriente finncier es el de l generción de derechos de cobro y de deuds y tmbién los movimientos de tesorerí; los movimientos de disponible tmbién formn prte de l corriente íizonetri, l cul glutin un prte de los flujos de l corriente finncier. Por otr prte, l corriente rel present l circulción de bienes y servicios en el seno *de l empres. Los flujos de entrd de l corriente rel (simbolizdos con trzo delgdo) pueden ser periodificdos de form inequívoc, y que constituyen l contrprtid de l corriente finncier. Sin embrgo, l vlorción de los flujos. de slid depende de criterios estimtivos o del tipo de relción elegido en cunto l correspondenci entre ingresos y. gstos. Estos flujos están simbolizdos con trzo discontinuo y responden decisiones reltivs : - l vlorción del consumo del inmovilizdo; - l decisión del modelo de contbilidd de costes, lo que fectrá l vlorción de ls existencis industriles. A prtir del gráfico 1, es fácil explicitr los principios contbles plicbles en el reconocimiento de los ingresos y gstos del período. Si nos guiásemos por el criterio de cj (corriente monetri) pr reconocer los ingresos y gstos, obtendrímos un resultdo periódico que se corresponderí con ls vriciones del disponible. Sin embrgo, de los principios contbles contenidos en el N.P.G.C. se deduce que l imputción de ingresos y gstos deberá hcerse en función de l corriente re y, por tnto,. contblemente se reconocen los ingresos cundo prece el flujo finnciero que d ncimiento l derecho de cobro. A prtir del reconocjmiento de los ingresos, l corriente rel permite determinr los gstos que hn sido necesrios pr l obtención de los ingresos (gstos del período). Finlmente, de l Comprción de ingresos y gstos del período será posible obtener l cifr del resultdo periódico. L determinción del resultdo periódico presentd en el gráfico 1 revel l existenci de dos niveles de periodificción, en unción del ámbito l que nos refirmos:

5 rtículos doctrinles Diego Prior Jimenez 597 LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD GRAFCO 1 PROCESO DE CALCULO DEL RESULTADO PERODCO A PARTR DE LA CORRENTE REAL Acreedores 4 Deudores 1 distribuir en vrios ejercicios l Conprs de L provisionnientos - licén - - Ei Existencis E f en E f Gstos ngresos - - ngresos. distribuir en vrios ejercicios Cstos nticipdos nticipdos Cstos del Resultdo del ngresos del L periodo - periodo - periodo : corriente rel

6 Diego Prior Jirnénez ftículos 598 LA PERODPCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles PERODFCAC~N DE FLUJOS EXTERNOS Se deduce del inicio de l corriente rel (como contrprtid de l corriente finncier) y sin que por ello se hy producido necesrimente el cobro o pgo (corriente monetri). Se obtiene por l imputción cd ejercicio de los gstos que ép corresponden; ello coincide con el finl de l corriente rel. Estos gstos periodificdos (utilized costs, en cepción nglófon) deben estr relciondos con los ingresos del período. En este sentido, l correlción de ingresos y gstos depende del modelo de contbilidd de costes doptdo. De es form, un modelo de direct cost correlcionrá los gstos en form diferente que el f11 cost, y que en este último ls existencis finles trsldn un myor vlor entre dos períodos consecutivos FORMULACON DEL RESULTADO PERODCO Vmos formulr mtemáticmente el resultdo del período. Pr ello, tomemos l informción que se present en el cudro 1, donde encontrmos un estdo sintético de ls operciones relizds por un empres en un período culquier. L column 1 expres l situción de pzrtidz (bzlznre de si~d.ución inicid);!s co!umr;c 2 y 3 fncurp~rfi l informción de ls trnscciones relizds en el período, incluidos los ingresos y gstos que se hn contbilizdo (tles columns configurn un típico blnce de comprobción de sums); finlmente, l column 4 nos present el blnce l finl del período. Dd l informción contenid en el cudro 1, vmos formulr el resultdo medinte l comprción de ls corrientes de ingresos y Fstos; pr tl fin, recordemos que el principio del devengo nos oblig considerr los gstos e ingresos imputbles l período (corriente rel) prescindiendo de su cobro o pgo (corriente monetri). Pr llegr l concreción globl del resultdo, prtiremos de un supuesto muy restrictivo con el fin de-ir introduciendo pultinmente ls operciones de periodificción más relevntes.

7 rtí~~l~s Diego Prior Jiménez LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles 599 FORMULACON DEL RESULTADO PERODCO (1) nicio (2) (3) (4). Finl período Crgos Abonos períodp nmovilizdo... AFi AFi+ AF 6AF AFf Gstos distribuir en vrios ejercicios GAi GAi+GA 6GA G Af... Existencis... (*) Ei Ei (*) Ef Deudores... Di Di+D 60. Df Tesorerí... Ti Ti+T 6T Tf Gstos nticipdos... (*) Gi Gi (*) Gf TOTAL GENERAL...:... CAi Af... Fondos propios ngresos distribuir en vrios ejercicios Acreedores... ngresos nticipdos... ngresos Comprs de provisionmientos... Gstos... Resultdo del período... FPi 6FP FPi+FP FPf Pi 6P Pi+P Pf ACi 6AC ACi+AC ACf (*) i i (*) f (*> c ("1 G ("1 R LPi CCARGOS CABONOS LPf (*) Vribles directmente relcionds con 'el ' proceso de regurizci6n contble. Estmos nte un supuesto de perfect simetrí entre l periodificción de flujos externos (corriente rel como contrprtid de l corriente

8 Diego Prior Ji6nez rtículos 600 LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles finncier) y flujos internos. Así pues, los registros contbles de comprs, gstos e ingresos que se hn contbilizdo coinciden con los vlores que corresponde imputr l período considerdo. De est form, es posible definir el resultdo del período como: En este supuesto, ddo que no hy coincidenci entre comprs y consumos (o coste de ls vents si se trt de un empres comercil), es necesrio operr con ls mgnitudes de que disponemos pr poder obtener los consumos de existencis: Y ddo que: CONSUMO= Ei+C-Ef 1 Obtenemos l expresión del resultdo: donde (Ei-Ef): vrición de existencis. Ei*Ef Gi * Gf i* f Prtimos de l flt de coincidenci entre ls comprs de provisionmientos y su consumo; tmpoco existe coincidenci entre los ingresos y gstos del periodo con los registrdos contblemente. Estmos nte un situción de simetrí entre los flujos de entrd y slid de l corriente rel. En este cso l expresión del resultdo del período será: R = (NGR. PERODO) - (CONSUMO + GTOS. PERODO) [4]

9 rtí~u10~ Diego Prior Jimenez LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles 601 Y sbemos que: CONSUMO=Ei+C-Ef NGRESOS DEL PERODO= i+-f GASTOS DEL PERTODO!= Gi+ G - Gf Por lo que l expresión [4] quedrá: 1 donde: (i- f) : vrición. de los ingresos nticipdos. (Gi - Gf) : vrición de' los gstos nticipdos. En este cso, un correct plicción de los principios contbles consigue plicr los gstos e ingresos l ejercicio que corresponden y con independenci de su cobro o pgo. Prlelmente, los gstos del período están correlciondos con los ingresos generdos. Lógicmente, l cifr del resultdo sí clculd coincidirá con l que se desprende de l comprción de los blnces de inicio y de finl del período: l Vriciunes de ctivo R= [(Mf -AFi)+.(GAf -GAi)+(Ef -Ei)+(Df-Di)+(Tf -Ti)+(Gf-Gil]- -[(FPf-FPi) +(Pf -lpi)+(acf -ACi)+ (f-t)] [S l. Vriciones de psivo 4. REFLEJO CONTABLE DE LA PERODFCACON EN EL N.P.G.C. L periodificción del resultdo contble implic tribuir cd ejercicio económico los ingresos y gstos que le corresponden (corriente

10 Diego Prior Jiménez rtículos 602 LA PERoDFcAcoN EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles rel de vlores) y que pueden n9 coincidir con los ingresos y gstos inicilmente registrdos en el periodo (deducidos de l contrprtid de l corriente finncier). De lo dicho hst este momento se desprende que un cepción mpli de l periodificción contble tendrá en cuent los siguientes spectos: ) Registrr l deprecición rel del inmovilizdo y sner los gstos distribuir en vrios ejercicios. b) mputr l período l porción de los ingresos distribuir en vrios ejercicios que le corresponden. C) Determinr el consumo rel de los mteriles lmcendos. d) Registrr los ingresos y gstos que, contbilizdos en el ejercicio, corresponden l siguiente. L deprecición rel del inmovilizdo, obvindo el supuesto de ls pérdids de vlor reversibles registrds por ls oportuns provisiones, gener el siguiente siento contble: (68) Dotciones pr mortizciones (28) Amort. cumuld del inmovilizdo De igul form, 10s gstos de estblecimiento, siguiendo l trdición y presente en el P.G.C. de 1973, se snen directmente con crgo cuents de gsto: (68) Dotciones pr mortizciones (20) Gstos de estblecimiento Por su prte, el subgrupo «gstos distribuir en vrios ejercicios)), present cuents relcionds con el diferimiento de gstos de crácter finnciero que tienen proyección económic futur. El punte que permite imputrlos los gstos del período es: (66) Gstos finncieros (27) Gstos distribuir en vrios ejercicios

11 rtículos, Diego Prior Jim6nez LA PERODFCACON EN 603 EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles Los «ingresos distribuir en vrios ejercicis)) cubren el diferimiento de ingresos que corresponde imputr ejercicios futuros. El punte que permite signrlos ingresos del período es el siguiente: (76) ngresos finncieros (77) Beneficios procedentes, de ingresos excepcionles (en su cso) (13) ngresos distribuir en vrios ejercicios L determinción del consumo rel de mteriles se consigue utilizndo ls y conocids cuents de comprs del grupo 6 y corrigiendo finl de período los sldos de ls cuents de existencis. De es form, precerán ls existencis finles de mercderís, mteris prims y otros provisionmientos grcis l siguiente doble siento de corrección: (610) Vrición de existencis (3) Existencis (por ls existencis iniciles) (3) Existencis (por ls existencis finles) (610) Vrición de existencis Por su prte, ls empress industriles corregirán sus sldos de productos en curso, semitermindos, termindos y subproductos de cuerdo con los siguientes puntes: (710) Vrición de existencis (3) Existencis (por ls existencis iniciles) (3) Existencis (por ls 'existencis finles) (710) Vrición de existencis

12 Diego Prior Jiménez rtículos 604 LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doc.trinles Pr l periodificcidn de los gstos nticipdos, se nos presentn uns relciones que, creemos, son ciertmente discordntes con los justes comentdos hst hor. De es form, en ls relciones contbles del N.P.G.C. se indic que todo gsto, pesr de que vy ser consumido prcilmente en el ejercicios próximo, deberá ser reflejdo contblemente obvindo tl hecho: (6) Gstos (472) H.P.,.V.A. soportdo (410) Acreedores vrios Asimismo, l finl del período, deberá descontrse de l cuent de gstos el importe que se correspond con un prestción de bienes del próximo período: (480) Gstos nticipdos (6) Gstos Y, lógicmente, principios del ejercicio próximo, se deberá proceder imputr el gsto: (6) Gstos (480.) Gstos nticipdos Pr l periodificción de los ingresos nticipdos se incluye un trtmiento prlelo l de los gstos. Así pues, se nos indic que todo ingreso, pesr de que correspond l ejercicio próximo, deberá ser reflejdo contblemente prescindiendo de tl hecho: (44) Deudores vrios (7) ngresos (477) H.P.,.V.A. repercutido Asimismo, l finl del período, deberá crgrse en l cuent de ingresos el importe que corresponde l próximo período:

13 rtículos Diego Prior Jiménez 605 doctrinles LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD (7) ngresos (485) ngresos nticipdos Y principios del ejercicio siguiente, se deberá proceder imputr el ingreso: (485) ngresos. nticipdos (7) ngresos Ciertmente, los nteriores justes, tmbién previstcis.en el P.G.C. del ño 1973, logrn un correct periodificción de gstos e ingresos; sin embrgo, creemos que tles sientos presentn dos severs limitciones : 1. Rompen l homogeneidd del trtmiento contble plicble ls cuents de gestión, pues se plnten crgos y bonos que son jenos l cuent número 129 (pérdids y gnncis). 2. Dificultn l utilizción de procesos de formlizción del resultdd periódico similres l descrito en el epígrfe 3. Con ello, desde un óptic eminentemente pedgógic, se lejn dos pln-. temientos que deberín ser perfectmente equivlentes: l formulción del resultdo periódico y su proceso de registro contble. Tles limitciones nos impulsn plnter uns relciones contbles lterntivs que, siendo homogénes con ls contenids en el N.P.G.C., logren superr ls insuficiencis descrits. Ello es perfectmente posible emulndo el proceso de periodificción de ls existencis. Se trt, sencillmente, de incorporr dos cuents de vrición, justbles cierre de ejercicio : (619) Vrición de gstos nticipdos. (719) Vrición de ingresos nticipdos. Dichs cuents registrrán ls vriciones entre los importes iniciles y finles de los gstos e ingresos nticipdos:

14 Diego Prior Jimenez rtículos 606 LA PERODFCACON EN EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABLDAD doctrinles (619) Vrición de gstos nticipdos (480) Gstos nticipdos (por el importe existente, principio de ejercicio) (480) Gstos nticipdos (619) Vrición de gstos nticipdos (por el importe existente finl de ejercicio) (485) ngresos nticipdos (719) Vrición de ingresos nticipdos (por el importe existente principio de ejercicio) (719) Vrición de ingresos nticipdos (485) ngresos nticipdos (por el importe existente finl de ejercicio) De es form, se consigue un regulrizción de gstos e ingresos más homogéne en sus componentes y se 10,gr un sincroní perfect entre l formlizción mtemátic del resultdo periódico y su proceso de registro según el esquem contenido en el Nuevo Pln Generl de Contbilidd.