RESOLUCIÓN DEL ICAC SOBRE DETERMINACIÓN DEL COSTE DE PRODUCCIÓN. UN CASO PRÁCTICO

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1 RESOLUCIÓN DEL ICAC SOBRE DETERMINACIÓN DEL COSTE DE PRODUCCIÓN. UN CASO PRÁCTICO Por José Mnuel SASTRE CENTENO y Begoñ VILLARROYA LEQUERICAONANDIA Deprtmento de Economí Finncier y Contbilidd Fcultd de CC.EE. y EE. Universidd de Vlldolid Ante l publicción en el Boletín Oficil del Estdo n. o 141 de 13 de junio de 2000 de l Resolución de 9 de myo de 2000, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC en delnte), por l que se estblecen los criterios pr l determinción del coste de producción, recogemos en el siguiente supuesto práctico un cso en el que resultn de plicción los criterios seguir pr llevr cbo dich vlorción. Trtmos, en concreto, de l vlorción de un edificio en l que se tienen en cuent los costes directmente imputbles dichos inmovilizdos, l prte que rzonblemente correspond de los costes indirectos, l no signción de los costes de subctividd, l incorporción de gstos finncieros y de ls diferencis de cmbio en moned distint del euro, sí como l plicción de un método de ordención de entrds y slids de existencis. Además del coste de producción, se observ en este supuesto l contbilizción de un derecho de superficie por prte de l sociedd receptor de dicho derecho, que se oblig l construcción de un inmueble cuy vid útil es superior l durción del contrto. Pr dr solución contble este cso nos bsmos en l respuest un consult efectud l ICAC publicd en el BOICAC n. o 38 de junio de ************************* L empres A S.A., sociedd en expnsión dedicd l comercio l por myor de ntigüeddes (epígrfe n. o del CNAE) y su reprción (CNAE n. o 691.9), decide mplir nuevmente su negocio. Ante l imposibilidd de dquirir un locl expositor y otro destindo l reprción y oficins en Mdrid, firm, con fech 30 de myo del ño 2001, un contrto con l sociedd B S.A., medinte el cul se le otorg un derecho de superficie pr un período de 20 ños. A cmbio de este derecho, l receptor del mismo (A S.A.) se compromete construir un inmueble, cuy vid útil estimd es de 35 ños, y entregárselo l propietrio del terreno l finl de los 20 ños, siendo su vlor similr l del derecho de superficie. En este sentido se sbe que el vlor venl del suelo es de euros. A los efectos de vlorr l edificción, se sbe que A S.A. reliz por sí mism l construcción de dicho inmueble, que siempre h optdo por el método FIFO en l vlorción de ls slids de los mteriles empledos en l construcción y que incorpor en sus inmovilizdos mteriles, en l medid en que lo permit l normtiv contble, todos los gstos finncieros y ls diferencis en moned distint del euro. El comienzo de ls obrs tuvo lugr el 1 de julio del ño 2001, finlizndo ls misms el 1 de mrzo del ño Se recoge continución l informción reltiv todos los gstos derivdos de l relizción de est obr (contbilizdos como gstos1 por prte de l empres): 1 O como ingresos del ejercicio, o distribuir en vrios ejercicios, en el cso de ls diferencis positivs. TECNICA CONTABLE. AGOSTO-SEPTIEMBRE 2002

2 684 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Un vez obtenidos los permisos de obr, ejecutds ls obrs de condicionmiento del suelo, etc. por los que se hn stisfecho e (más 400 e de IVA), se comienz con l edificción. Pr ello se hn contrtdo 5 trbjdores el 1 de octubre del 2001, que suponen unos gstos de personl (sueldos y slrios y seguridd socil) de e cd mes durnte el levntmiento de los edificios. Respecto los mteriles empledos, si bien se opt, como y se h menciondo, por vlorrlos siguiendo el método FIFO, únicmente se recoge el detlle de ls entrds y slids de los ldrillos de hueco doble empledos en l edificción; pr el resto de mteriles se conoce el vlor globl de los consumos, y/oelde ls comprs, ls existencis iniciles y ls finles (obtenido medinte l plicción del mismo método). Ddo el lto grdo de delincuenci registrdo en l zon, todos estos mteriles son depositdos en un lmcén lquildo en un edificio cercno ls obrs. El contrto de rrendmiento se h relizdo pr dos ños prtir del 30 de junio del 2001, hbiéndose corddo que el pgo, e cd vez, se relizrí de form semestrl y nticipd. El lmcén comienz utilizrse el 1 de octubre, quedndo vcío prtir del 1 de mrzo del Ls existencis iniciles de ldrillos, que provienen de obrs nteriormente ejecutds por A S.A., son 200 pllets, dquiridos con fech 20 de mrzo del ño 2000, por un precio de 46 e cd uno, y otros 22 pllets, dquiridos el 16 de julio del mismo ño por un precio de 48 e cd uno. Ls comprs relizds, siempre con el mismo proveedor, y normlmente bjo ls misms condiciones de pgo, descuentos, etc. hn sido ls siguientes: Con fech 20 de noviembre de 2001 compr, medinte pgo de e (IVA incluido) 200 pllets. Por relizrse l contdo, el proveedor le concede un descuento del 10 %. Con fech 10 de diciembre lleg l lmcén un nuevo pedido de ldrillos (400 pllets). El pgo de l fctur, que se elev e (IVA incluido), se efecturá tres meses más trde. Como est entreg urgí pr l continución de ls obrs, se utilizn los servicios de un empres de trnsporte urgente que cobr e (más IVA). Est cntidd h sido stisfech por el proveedor, con el que se lleg l cuerdo de que l mitd de dicho importe será cuent de A S.A. y que será pgd junto con l fctur de los ldrillos trnsportdos. El proveedor comunic el 31 de diciembre que, como viene siendo hbitul, concede un descuento por volumen del 10 % sobre ls comprs finlmente dquirids lo lrgo del ejercicio. El 25 de enero del ño 2002 se comprn 100 pllets por 52 e cd uno (más IVA). En el pgo, que se relizrá dentro de tres meses, se plic el nticipo correspondiente ls devoluciones efectuds el 22 de diciembre del ejercicio nterior. El 20 de myo se efectú un nuev compr de ldrillos, 150 pllets 48 e cd uno (más IVA). Si bien el pgo del trnsporte le corresponde l proveedor, h sido en principio bondo por A S.A. (464 e, IVA incluido). Este importe se le descuent l proveedor en l letr, de vencimiento tres meses, que se le entreg. El 18 de junio se dquieren 200 pllets de precio unitrio 50 e (más IVA). En est dquisición le conceden un descuento comercil del 10 %. A cierre del ejercicio el proveedor le comunic que vuelve conceder un descuento por importe del 10 % sobre los precios finles de ls comprs relizds en el ejercicio. El detlle de los consumos de ldrillos es el siguiente: Con fech 20 de diciembre del ño 2001 se produce l primer slid de ldrillos del lmcén, 250 pllets, pr destinrlos l construcción de los dos edificios. El 20 de noviembre, l ir utilizr un prtid de 10 pllets, ést result ser de clidd inferior l solicitd. Al revisr ls mercncís dquirids en ese pedido se observ que en el lmcén hy 10 pllets más de igul clidd ls nteriores, procediéndose l devolución de los 20 pllets el 22 de diciembre. Se cuerd con el proveedor que el importe correspondiente dich devolución se descontdo en el próximo pedido, previsto pr el ño siguiente. El 27 de diciembre del ño 2001 se destinn 50 pllets más l construcción de los edificios. Con fech 14 de febrero del 2002 hy un nuev slid del lmcén de 350 pllets, produciéndose l siguiente el 30 de junio, en este cso de 200 pllets. L últim slid tiene lugr con fech 1 de septiembre (300 pllets), finlizándose con ell el consumo de ldrillos de doble hueco. Con respecto l resto de mteriles se sbe que ls existencis iniciles l comenzr ls obrs tenín un vlor de 500 e, estndo vlords 31 de diciembre del ño 2001 en e. El vlor de ls comprs relizds lo lrgo de este ño h sido de euros.

3 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 685 El montnte totl de ls comprs relizds durnte el ño 2002 sciende e, vlorándose ls existencis finles en ese mismo ño en euros. Finlmente, el consumo de mteriles en el ño 2003 h sido de euros. En tods ls dquisiciones de estos mteriles se h pedido los proveedores un plzmiento, lo cul h ddo lugr l devengo de unos intereses de 250 e pr el 2001; e durnte el ño 2002 y 600 e pr el 2003, hbiéndose devengdo unos gstos de 150 e hst l finlizción de ls obrs en dicho ño. Se hn incurrido demás en unos gstos de lquiler de grús, ndmios, etc., que hn scendido e/mes (más IVA) durnte todo el período de durción de ls obrs. Los honorrios del estudio de rquitectur, que se fcturn con fech 30 de septiembre de 2001, scienden dólres. Se cuerd con est empres el pgo de dicho importe el 30 de mrzo de Por este plzmiento se pgn, en dólres, unos intereses semestrles del 10 %. L cotizción de un dólr en diferentes fechs h sido l siguiente: Septiembre 2001 Diciembre 2001 Mrzo 2002 Septiembre 2002 Diciembre 2002 Mrzo ,30 e 1,35 e 1,25 e 1,22 e 1,28 e 1,29 e Ls visits de obr, que se relizn en tres ocsiones en el ño 2002 y un en el 2003 suponen, cd un, un gsto pr A S.A. de e en concepto de trnsporte, lojmiento, etc. El pgo de estos gstos se stisfce l contdo. Además de ests obrs, A S.A. está edificndo l tiempo otros inmuebles, entre ellos un nuevo lmcén en Gudljr, existiendo unos gstos comprtidos con el inmueble de Mdrid. En este sentido se sbe que: L sociedd dquirió hce unos ños mquinri destind l construcción. El gsto nul por mortizción de l mism sciende 600 e. Se sbe demás que dich mquinri h mntenido un provisión durnte todo este período de e y que h sido utilizd pr l obr de Mdrid y pr l de Gudljr entre el 31 de gosto del ño 2001 y el 1 de mrzo del ño Además, se h contrtdo con fech 30 de junio de 2001 y pr un período de dos ños, un encrgdo de obr; el gsto mensul del mismo sciende euros. El reprto de estos gstos se reliz en función del áre de superficie de ls dos obrs, los cules precen reflejdos en l siguiente tbl: Año Obr de Mdrid Obr de Gudljr m m m m m m 2 Se dispone demás de l siguiente informción: No existen otrs fuentes de finncición específics que ls recogids en este enuncido. Los fondos propios, los vlores contbles de otros inmovilizdos y/o existencis en curso (sin incluir finncición específic), los fondos jenos no comerciles, excluid l finncición específic de otros elementos del ctivo, y los gstos finncieros devengdos por ls misms, se recogen en l siguiente tbl: Año Fondos propios Inmov. y exist. en curso Finncición jen Gtos. finncieros

4 686 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Los ingresos que rzonblemente se esper obtener con l utilizción del edificio (bsdo en los ingresos obtenidos de otros de similres crcterístics) son pr cd ño de uso de euros. Suponiendo que: SE PIDE: L propiedd de l construcción recig directmente sobre el propietrio del suelo. Que dich propiedd recig sobre el superficirio. 1. Vlorción del inmueble y sientos de ctivción. 2. Asientos reltivos l derecho de superficie en los dos csos nteriores. SOLUCIÓN: El resumen de ls operciones que vmos explicr continución puede verse en el siguiente cudro, el cuál reflej los diferentes tipos de coste que integrrín el coste de producción pr cd uno de los tres ños que dur l construcción. A) Costes directos B) Costes indirectos C) Diferencis de cmbio D) Gtos. finncieros de l finncición específic E) Gtos. finncieros de l finncición no-específic , , , , , ,58 Psmos explicr continución el proceso seguido pr llegr estos vlores en cd uno de los tres ños. AÑO 2001: Esquemáticmente, los costes directos son los que precen en el siguiente cudro: Permisos Arrendmiento del lmcén Gstos personl Consumo ldrillos Consumo otros mter. Grú y otros Estudio de rquitectur A) COSTES DIRECTOS: e Según l norm segund de l Resolución del ICAC ntes menciond hbrán de considerrse costes directos «...los que se derivn de recursos cuyo consumo se puede medir y signr de form inequívoc un producto,...» Añde en l introducción est Resolución, refiriéndose los mismos: «(...) hbrá que tener en cuent los costes directmente imputbles l producto (mteris prims, personl, etc.)»

5 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 687 que viene ser un repetición de lo indicdo en l norm 2. del Pln Generl de Contbilidd (PGC en delnte) sobre Inmovilizdo Mteril, en su prtdo tercero, delimitndo en prte dicho contenido con l introducción de lgunos conceptos que pueden ser considerdos priori2 como costes directos. L definición de costes directos dd en el documento número 0 de l serie «Principios de contbilidd de gestión» de AECA no ñde tmpoco informción lo y indicdo, y por otr prte no es el objeto de este rtículo elucubrr sobre los posibles problems de est definición, por lo que nos tendremos l texto de l resolución, suponiendo que no existen problems de interpretción slvo los expresdos de mner explícit. En este sentido, l Resolución, en su introducción, y pensmos que con objeto de evitr estos problems, indic que «En relción con l diferencición de los costes, generlizd por l doctrin, entre costes fijos (...) y costes vribles (...), junto con l existenci de costes mixtos (...) h determindo que se hy prescindido de est diferencición en l presente Resolución.» En bse lo nterior, los costes directos se hn hlldo de l siguiente form: A.1. Permisos: e A.2. Arrendmiento lmcén: e En este cso hemos de tener en cuent el prtdo dos de l norm curt de l Resolución del ICAC quí estudid, indicándonos que los costes de subctividd no entrrán formr prte del coste de producción. Añde en su párrfo tercero un definición de lo que consider costes de subctividd: «(...) quellos que son consecuenci de l no utilizción totl o prcil de lgún elemento en su cpcidd productiv norml...» Aún cundo dich norm curt se refiere los costes indirectos, creemos poder hcer extensible perfectmente dicho texto los costes directos. Como consecuenci, l no hber empezdo utilizr el lmcén hst el 1 de octubre, los gstos de rrendmiento nteriores dich fech serán gstos de subctividd, considerdos por lo tnto como gstos corrientes del ejercicio pero en ningún cso prte del coste de producción del inmovilizdo. Quedn, pues, tres meses hst finl de ño, que serán los que incluymos dentro de dicho coste. A.3. Gstos de personl: e Según el enuncido son e/mes el gsto de los cinco obreros contrtdos. Puesto que comienz su contrto en octubre, son tres los meses considerr. A.4. Consumo de ldrillos: e Pr hllr el consumo de ldrillos se hn relizdo los siguientes cálculos: Existencis iniciles: (200u. 46 e/u)! (22u. 48 e/u) % e Comprs de ldrillos: [(10.440:1,16) : 0,9)] + [(22.272: 1,16) + + (2.400: 2)] % ! ! %! e Devoluciones: e Rppels. [(10 % ( ! )] % e Existencis finles (nexo 1): e 2 Como indic el documento número 7 de los «Principios de contbilidd de gestión» un mismo fctor puede ser considerdo l vez coste directo o indirecto, o incluso, siendo sus crcterístics de coste directo, ser considerdo indirecto nte l usenci de informción que permit signrlo de form individulizd (p. 14).

6 688 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD A.5. Consumo de otros mteriles: e Existencis iniciles: Comprs: Existencis finles:! 500 e! e e A.6. Arrendmientos de grús, etc.: e Los seis meses de lquiler del ño 2001 rzón de e/mes. A.7. Estudio de rquitectur: e Lo único que hemos de hcer es convertir los $ que nos indic el enuncido euros, según el cmbio vigente en es fech (1,3). B) COSTES INDIRECTOS: 8.287,5 e Con respecto los costes indirectos, indicb y l norm de vlorción segund, «Inmovilizdo Mteril», del PGC en relción con l vlorción de dichos bienes: «(...) Deberá ñdirse l prte que rzonblemente correspond de los costes indirectmente imputbles los bienes de que se trt, en l medid en que tles costes correspondn l período de fbricción o construcción.» L Resolución de l que quí trtmos de exponer un plicciónpráctic desrroll y complement en prte este texto, estbleciendo en su introducción que tendrán l considerción de costes indirectos «(...) los primeros costes directos pueden ser signdos un producto en concreto, mientrs que los segundos costes indirectos no poseen es crcterístic...» Complet dich definición en l norm curt de l mism Resolución, cundo indic que «Costes indirectos son los que se derivn de recursos que se consumen en l fbricción, elborción o construcción de un producto, fectndo un conjunto de ctividdes o procesos, por lo que no result vible un medición direct de l cntidd consumid por cd unidd de producto (...) L distribución o reprto de los costes indirectos entre los diferentes productos responderá unos criterios de imputción rzonble...» No existe de tods forms un método explícitmente contempldo en l Resolución pr l imputciónde los costes indirectos, entendemos que hciendo lusión implícit l solución o soluciones que hy doptdo l contbilidd de costes. En este sentido considermos, ceteris pribus, que podemos plicr el áre de superficie de los bienes en producción como un criterio equittivo y fctible de imputción. En primer lugr prece un criterio rzonble económicmente, puesto que los bienes producidos son de similres crcterístics y podemos suponer por lo tnto que requerirán similres consumos pr su construcción. En segundo lugr porque l Resolución observ que hbrá de tenerse en cuent el principio de importnci reltiv, en otrs plbrs, que es necesrio vlorr el esfuerzo relizdo l hor de estblecer dich imputción con respecto l coste monetrio de dicho esfuerzo, por lo que prece que, y teniendo en cuent el párrfo nterior, es plusible considerr como válido dicho criterio. Por lo tnto, y en función de l tbl que d estos vlores en el enuncido, el cálculo relizdo será: Áre de ls obrs de Mdrid/ áre de ls obrs totles: 75 %, porcentje que plicremos los diferentes costes indirectos que precen este primer ño. B.1. Amortizción mquinri: 187,5 e Y nos indic el enuncido l deprecición nul de l mquinri. Por lo tnto: 600 e (5/12)% 250 e 250 e 75 % % 187,5 e

7 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 689 Es necesrio, en relción con l mquinri utilizd en el proceso de construcción, tenerse lo que indic l introducción l Resolución con respecto ls provisiones: «Cundo en l signción de costes existn correcciones vlortivs reversibles (provisiones) de elementos ptrimoniles utilizdos en l fbricción del producto, no se tomrán en considerción efectos de determinr el coste de producción, en l medid que su nturlez es de crácter temporl.» Por lo tnto, l provisión que existe sobre l citd mquinri no h de ser tenid en cuent l hor de su imputción ls obrs de construcción. B.2. Encrgdo: e Los meses en que h estdo contrtdo hn sido seis, por lo que el coste será de e. Hllndo el 75 % que le corresponde tendremos: e 75 % % e. C) DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDAS DISTINTAS DEL EURO: 625 e Hce referenci este tem l introducción l presente Resolución, l cul, no obstnte, no ñde ningún prticulr l norm décim, que complet su vez el prtdo 6, «Norms especiles», de l norm de vlorción decimocurt del PGC. Citndo lo que nos interes de dich norm: «...Cundo ls diferencis de cmbio se produzcn en deuds en moned distint del euro plzo superior un ño y destinds l finncición específic del inmovilizdo en curso o de ls existencis de ciclo lrgo de fbricción en curso, podrá optrse por incorporr l pérdid o gnnci potencil como myor o menor coste de los ctivos correspondientes, siempre que se cumpln tods y cd un de ls siguientes condiciones...», ñdiendo continución limitciones que en ningún cso impiden en nuestro ejemplo l opción de incorporr ls diferencis de cmbio que vyn produciéndose los inmovilizdos en producción. Por lo tnto, clculremos en primer lugr ls diferencis de cmbio que surjn pr, en función desu signo, umentr o disminuir el vlor de los inmovilizdos. Así pues: Vlor contbilizdo el 30 de septiembre: Vlor fech de cierre: (1$ % 1,35 e): Diferenci negtiv de cmbio: e e 625 e D) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN ESPECÍFICA: 671,88 e L norm noven de l Resolución mplí l posible incorporción de intereses no y sólo l vlor de los inmovilizdos, sino tmbién ls existencis, sí como los criterios utilizdos pr relizr dich imputción. Y expuestos inicilmente en l norm de vlorción segund del PGC, y mplidos por l norm sext de l Resolución del ICAC de , sobre vlorción del inmovilizdo mteril, l Resolución quí estudid no hce sino plicr los criterios y expuestos en el pln sectoril de inmobiliris (Orden del Ministerio de Economí y Hciend de 28 de diciembre de 1994) ls empress de todos los sectores. Distingue en l citd norm entre fuentes de finncición específics y no específics. Ls primers ls define como «...quells que inequívocmente hn sido empleds pr l finncición de ls existencis o del inmovilizdo en curso (...) en todo cso debe existir un identificción entre el ctivo finncido y l deud correspondiente». En nuestro ejemplo tendremos por lo tnto: D.1. Del plzmiento en ls comprs de mteriles: 250 e D.2. De los intereses del préstmo en dólres: 421,88 e 3meses/ % % 312,5 $ 312,5 $ 1,35 % 421,88 e

8 690 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD E) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN NO ESPECÍFICA: 0 e Con respecto ls fuentes de finncición no específics, sin que hy un mención expres como ocurre con l específic, se entiende, por omisión, que son ls que no entrn dentro de l definición dd en el prtdo nterior. Pr resolver el problem de imputción de dichs fuentes «indirects» el prtdo b), punto 3, de l norm noven de l Resolución, indic: «El importe totl de los fondos propios de l empres se signrán como finncición, cd uno de los elementos, existencis o inmovilizdo, en fbricción o construcción, en proporción su vlor contble disminuido en el importe de l finncición específic que se h hecho referenci en l norm nterior. Al importe de los elementos en fbricción o construcción finncido con fondos propios que resulte de l operción nterior, no se le signrá ningún gsto finnciero.» Así pues, pr quellos csos en que no exist un finncición específic expres, se entiende que l empres utiliz en primer lugr los fondos propios pr completr los recursos necesrios. Es ést un novedd de l Resolución comentd, puesto que hst l mism existí libertd de ctución, indicndo l Resolución de 30 de julio de 1991 sobre vlorción del inmovilizdo mteril, en su norm sext, prtdo 5, letr b), cundo contempl fuentes de finncición jens no específics: «L mgnitud obtenid en el prtdo nterior tipo de interés medio será plicd l prte de inversión del inmovilizdo un vez descontd l prte finncid con fondos jenos específicos y con fondos propios...» El texto, como vemos, dejb libertd l empres pr considerr l proporción de fondos propios que considere oportuno plicr l finncición del inmovilizdo de que se trte. L Resolución quí comentd, buscndo quizás un criterio más conservdor por cunto l no ctivción supone l incorporción de ess crgs como un gsto del ejercicio, consider en primer lugr l plicción de todos los fondos propios, y sólo en el cso de que l sum de esos fondos propios, junto con los jenos específicos, no se suficiente pr finncir l totlidd del vlor del inmovilizdo, es cundo permite l plicción de fondos jenos no específicos pr l cpitlizción de ls crgs finnciers nexs los mismos, indicndo l norm noven, en su prtdo c), que hbrá de hcerse de mner proporcionl; por lo tnto, y l igul que se hcí hst hor, plicndo un tipo medio. Así pues, clculremos pr nuestro ejemplo el vlor de los inmuebles en construcción, qué prte de los mismos es finncid con fondos jenos específicos, pr continución ver l que está finncid con fondos propios. L prte restnte será l bse l que plicremos el resultnte de relcionr los gstos finncieros de l empres con l finncición jen l que h de hcer frente. El vlor contble de los inmuebles es de ,38 e, que es l sum de los prtdos A, B, C y D nteriormente clculdos. De dich cntidd, l prte finncid con finncición específic es de ,88 e, resultnte de sumr Otros mteriles: (36.600! 250) Estudio rquitectur: (16.875! 421,88) e ,88 e (Vlor de l deud inicil 31 de diciembre de este ejercicio + los intereses devengdos en 2001 vlordos fech de pgo.) Finlmente, los inmovilizdos en curso, sin tener en cuent l finncición específic, tienen un vlor de e (otros inmovilizdos)! ,5 e del inmueble de Mdrid % ,5 e Puesto que los fondos propios scienden e, el vlor de los inmovilizdos en curso qued «cubierto» por los fondos propios, por lo que no hy finncición jen no específic y por lo tnto tmpoco intereses de l mism imputr. Pr l contbilizción de l ctivción sólo rest relizr el siento contble, unque, según indic el enuncido, hy dos opciones considerr: Que l propiedd recig en el superficirio3. Que l propiedd recig en el propietrio del suelo. 3 Superficiri/o será l person (o entidd jurídic) que es receptor/ del derecho de uso y disfrute, en nuestro cso A, S.A.

9 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 691 Pr el primer cso nos remitimos l letr b) de l respuest dd por el ICAC un consult hech en este sentido y recogid en el BOICAC número 38, de junio de 1999, y que l Resolución que estudimos no ofrece considerción lgun este respecto. Dice el texto de dich respuest: «Si l propiedd del edificio recyese en el superficirio hst l finlizción del período, éste deberá registrr en su ctivo l construcción dentro del inmovilizdo mteril, por su coste de producción...» Por lo tnto, el siento recogido en el libro Dirio relizrá notciones en cuents de inmovilizdos mteriles en curso, cuy vlorción serí el resultdo de l sum de los prtdos A, B, C, D y E nteriores, distribuyendo los costes según lo recogido en el prtdo F ,38 Edificio en curso Trbjos relizdos por l empres pr su inmovilizdo mteril en curso ,38 El segundo cso result más problemático, puesto que l citd consult indic en su prtdo ) que «Con crácter generl, en l medid que l propiedd de l construcción recig directmente en el propietrio del suelo, el superficirio deberá registrr el importe destindo dich construcción como un inmovilizdo inmteril y que se trt de un derecho susceptible de vlorción.» L considerción como inmovilizdo inmteril de ls construcciones en curso produce un confusión sobre l posible incorporción de crgs finnciers, por cunto l Resolución sobre el coste de producción que estmos estudindo se refiere genéricmente inmovilizdos (y no inmovilizdos mteriles) y otrs norms de vlorción de determindos inmovilizdos inmteriles prohiben expresmente dich inclusión. L diferenci estrib en que si en el coste de producción de estos inmovilizdos inmteriles se pudiern incorporr los gstos finncieros, l vlorción serí l mism que l recogid pr los inmovilizdos mteriles nteriores; en cso contrrio, su vlor serí el resultdo de l sum de los prtdos A, B y C solmente. Tmpoco en l Orden de 10 de diciembre de 1998, por l que se pruebn ls Norms de Adptción del Pln Generl de Contbilidd ls empress del sector de bstecimiento y snemiento de gu, l que remite l respuest l consult relizd l ICAC (BOICAC n. o 38, junio 1999), recoge este cso prticulr. Tnto ls nots preliminres, como l tercer prte de «definiciones y relciones contbles» remiten ls norms de vlorción. En ls misms, concretmente en l norm quint, letr i), hce mención un cso precido l quí menciondo, pero en ningún momento indic si pesr de su considerción de inmovilizdo inmteril existe l posibilidd de incorporr ls crgs finnciers. Aunque los utores de este rtículo considern que por homogeneidd entre un cso y otro serí rzonble l inclusión de dichs crgs, l usenci de un doctrin l respecto, l libertd de incluirls o no hcerlo según el criterio de l empres, junto con l prohibición expres de imputrls en ls norms de vlorción de lgunos inmovilizdos inmteriles (gstos de investigción y desrrollo y plicciones informátics), nos hce optr por excluir l cpitlizción de crgs en este segundo cso, l esper de un myor definición por prte del ICAC en este specto. Lo que sí se recoge en ls norms de vlorción del pln sectoril de ls empress de bstecimiento y snemiento de gu, l referirse l cuent «derechos sobre ctivos cedidos en uso» es el vlor por el que deben lucir en el blnce (norm quint, letr i): «En el cso de que ls empress les sen dscritos bienes confiriéndoles su derecho de uso, se registrrán por l contrprestción efectud por l empres. Si no se exige contrprestción lgun, lucirán en el ctivo del blnce por el vlor tribuible los mismos, que se determinrá de cuerdo con el vlor venl de los citdos derechos de uso. Si existiendo contrprestción, ést fuese sustncilmente menor que el vlor venl del derecho de uso, l diferenci se trtrá de cuerdo con lo previsto en el párrfo nterior.» En función de dicho texto, y tendiendo lo que indic el rtículo 26 de l Ley del impuesto sobre sucesiones y donciones (29/87, de 18 de diciembre), el vlor venl de este derecho será el que resulte de plicr l 75 % del vlor de los bienes sobre los que se hyn constituido los derechos, ls regls correspondientes l vlorción de los usufructos, en nuestro cso temporles. Dichs regls indicn que dicho vlor

10 692 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD se estimrá rzón de un 2 % por cd ño de durción del usufructo, con un vlor máximo del 70 %. Por lo tnto: 75 % e (2 % 20 ños) % e El vlor totl de l contrprestción (hlldo prtir del vlor neto contble VNC en delnte de los ctivos mteriles que se vn revertir l finl de los 20 ños de durción del derecho), es similr este vlor por lo que, y según lo que indic l norm de vlorción ntes menciond, notremos el derecho de uso por el vlor de l contrprestción. El siento que recoge lo nterior serí: ,5 Derechos sobre ctivos cedidos en uso en curso Trbjos relizdos por l empres pr su Inmovilizdo inmteril en curso ,5 AÑO 2002: En l myor prte de los csos, los diferentes prtdos de l Resolución comentd que plicremos en el ño 2002 pr verigur el coste de producción son ls misms que pr el ño 2001, por lo que nos remitimos lo llí expuesto pr culquier clrción, slvo en quellos csos que sí lo requiern. A) COSTES DIRECTOS: e A.1. Visits de obr: e Son tres visits en el 2002, siendo el coste de cd un de ells de euros. A.2. Arrendmiento lmcén: e No existen costes de subctividd en este ño, por lo que hbrá que considerr un ño completo de rrendmiento. A.3. Gstos de personl: e Un ño completo rzón de e por mes. A.4. Consumo de ldrillos: e Existencis iniciles (nexo 1): (112u. 45 e/u)! (400u. 46,2 e/u)%! e Comprs de ldrillos: (100 52)! (150 48)! [200 (50. 0,1 50)] % 5.200! 7.200! 9000 %! e Rppels. [10 % (9.000! 7.200! 5.200)] % e Existencis finles (nexo 2): e A.5. Consumo de otros mteriles: e Existencis iniciles: Comprs: Existencis finles:! e! e e A.6. Arrendmientos de grús, etc.: e Lo correspondiente, según el enuncido, todo el ño. B) COSTES INDIRECTOS: e

11 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 693 Continundo con el criterio expuesto pr el ño 2001, nos tendremos l áre de superficie pr imputr los costes indirectos. Observndo los dtos del enuncido, de nuevo l proporción correspondiente ls obrs de Mdrid sobre el totl de ls relizds es del 75 %, porcentje plicr los distintos costes indirectos que surjn correspondientes este ejercicio económico. B.1. Amortizción mquinri: 450 e 600 e 75 % % 450 e B.2. Encrgdo: e e/mes 12 meses % e e 75 % % e C) DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDAS DISTINTAS DEL e: (positiv) 901,25 e Aplicremos lo y expuesto pr el ño C.1. De los dólres: 870 e Vlor contbilizdo el 31 de diciembre: Vlor fech de cierre: (1$ % 1,28 e): Diferenci positiv: e e 870 e C.2. De los intereses pendientes de pgo el 31 de diciembre de 2001: 31,25 e Vlor contbilizdo el 31 de diciembre: Vlor fech de pgo: (1$ % 1,25 e): Diferenci positiv: 421,88 e 390,63 e 31,25 e D) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN ESPECÍFICA: 2.903,13 e D.1. Del plzmiento en ls comprs de mteriles: e D.2. De los intereses del préstmo en dólres: 1.553,13 e Los cálculos relizdos pr verigur los intereses del ño 2001 hn sido los siguientes: Períodos Del 1/I/02 l 30/III/02 Del 30/III/02 l 30/I/02 Del 30/I/02 l 31/II/02 En dólres 3/ % % 312,5 $ 6/ %%625 $ 3/ %%312,5 $ En euros 312,5 $ 1,25 % 390,63 e 625 $ 1,22 % 762,5 e 312,5 $ 1,28 % 400 e E) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN NO ESPECÍFICA: 3.940,25 e Relizremos los mismos cálculos que en el ño Vlor contble de los inmuebles: ,26 e ,38 e (ño 2001)! ,88 e (ño 2002) Prte finncid con finncición específic: ,76 e

12 694 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Otros mteriles: [36.600! 250] (ño 2001)! [27.100! 1.350] (ño 2002) % e Estudio rquitectur: e! 390,63 e! 1553,13 e % ,76 e (Vlor de l deud inicil 31 de diciembre de este ejercicio! vlor de los intereses devengdos en 2001 vlordos fech de pgo! vlor de los intereses devengdos en 2002.) Fondos propios: e Inmovilizdos en curso sin tener en cuent l finncición específic: ,5 e e (otros inmovilizdos)! ,5 e de los inmuebles de Mdrid. Los fondos propios finncin el 69,667 % de ls obrs, por lo que l 30,333 % restnte (65.670,91 e de ls obrs de Mdrid) se le pueden incorporr gstos finncieros de l finncición no específic. El tipo medio que plicremos será el porcentje que supongn los gstos finncieros de l empres entre l finncición jen: Tipo medio % / % 6% Crgs finnciers: ,91 6%% 3.940,25 e Rest únicmente l contbilizción de l ctivción en el libro Dirio que, como y expusimos en ls explicciones dds pr el ño 2001, presentrá cntiddes diferentes en función del propietrio legl de los inmuebles en construcción. Por lo tnto: Si l propiedd del inmueble rece sobre el superficirio notrí como inmovilizdos mteriles en curso l sum de los prtdos A, B, C, D y E nteriores, distribuyendo los costes según lo recogido en el prtdo F: ,13 Edificios en curso Trbjos relizdos por l empres pr su inmovilizdo mteril en curso ,13 Si el propietrio de los inmuebles es el propietrio del suelo, l notción se relizrá en cuent de inmovilizdo inmteril, que, según recomendción de l consult del ICAC (BOICAC n. o 38, junio 1999), bsd su vez en lo que consej l Adptción del Pln Generl de Contbilidd ls empress del sector de bstecimiento y snemiento de gus (Orden de 10 de diciembre de 1998), se denominrá «Derechos sobre ctivos cedidos en uso». No incluimos en este cso ls crgs finnciers, por lo que el siento recogerá l sum de los vlores de los prtdos A, B y C. El siento que recoge lo nterior serí: ,75 Derechos sobre ctivos cedidos en uso en curso Trbjos relizdos por l empres pr su Inmovilizdo inmteril en curso ,75 AÑO 2003: L dinámic que seguiremos es l mism que l utilizd pr hllr los dtos correspondientes l ño A) COSTES DIRECTOS: e A.1. Visits de obr: e Coste correspondiente l únic visit relizd en el 2003.

13 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 695 A.2. Arrendmiento lmcén: e Se corresponde dos meses, puesto que unque tengmos el locl rrenddo hst el 30 de junio del 2003, dej de utilizrse el 1 de mrzo del mismo ño, por lo que los pgos posteriores dich fech serín considerdos costes de subctividd y como tles, excluidos del coste de producción de los inmuebles en curso, según indic l Resolución del ICAC y quedó comentdo en l obtención de los dtos del ño A.3. Gstos de personl: e Los dos meses de este ño, con un coste mensul de e. A.4. Consumo de otros mteriles: e A.5. Arrendmientos de grús, etc.: e Igul que en los prtdos nteriores, por los dos meses que dur l obr hst su conclusión. B) COSTES INDIRECTOS: e Continú siendo válido el porcentje del 75 % pr signr costes indirectos los inmuebles de Mdrid. 600 e (2/12)% 100 e 100 e 75 % % 75 e e/mes 2 meses % e e 75 % % e B.1. Amortizción mquinri: 75 e B.2. Encrgdo: e C) DIFERENCIAS DE CAMBIO EN MONEDAS DISTINTAS DEL EURO: 0 e El inmovilizdo entr en funcionmiento ntes de que surjn ls diferencis, por lo que no podrín incorporrse l vlor del inmovilizdo, según indic l Resolución que estmos nlizndo en su norm décim, l comentr ls condiciones que hn de cumplirse pr poder imputr ests diferencis: «Que l vrición en el tipo de cmbio se produzc ntes de que el inmovilizdo esté en condiciones de funcionmiento...» Puesto que l vrición en el tipo de cmbio que fect A S.A. se produce 31 de mrzo, entendemos que no podemos ctivr diferencis de ningún tipo. No obstnte, l letr de l norm tmpoco dej clro si existirí l posibilidd de incorporr ls diferencis que surgiern 1 de mrzo, por lo que serí plusible considerr tmbién est lterntiv. Un comentrio dicionl que se nos plnte con respecto lo que estmos trtndo es l posibilidd de que l incorporción de diferencis negtivs de cmbio podrí contrvenir, en un supuesto específico, el principio de prudenci. Nos referimos l cso en que ls diferencis de cmbio, contemplds de mner globl, supusiesen un disminución del préstmo devolver finlmente. Ello representrí un menor vlor del inmovilizdo que, sin em4brgo, no quedrí reflejdo en el vlor del mismo, tod vez que ess últims diferencis de cmbio no serín incorpords por lo menciondo en el párrfo nterior. No obstnte, considermos que este hecho no h de tener myor trnscendenci, siempre que ls cifrs sen poco importntes, y en segundo lugr, porque en definitiv se trt de un diferimiento en el tiempo de l considerción como gsto de ls susodichs diferencis, trvés de l mortizción del inmovilizdo. D) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN ESPECÍFICA: 425 e Son dos los conceptos por los que surgen estos gstos:

14 696 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Es un dto del enuncido. D.1. Del plzmiento en ls comprs de mteriles: 150 e D.2. De los intereses del préstmo en dólres: 275 e Del 1/I/03 l 1/III/03: 2/ % % 208,33 $ Conversión euros: $ 1,32 % 275 e E) GASTOS FINANCIEROS DE LA FINANCIACIÓN NO ESPECÍFICA: 170,58 e Procederemos relizr los mismos cálculos que en períodos nteriores: Vlor contble de los inmuebles: ,54 e ,38 (ño 2001)! ,16 (ño 2002)! e (ño 2003) Prte finncid con finncición específic: ,76 e Otros mteriles: [36.600! 250](ño 2001)! [27.100! 1.350](ño 2002)!! [24.000! 150](ño 2003) % e Estudio rquitectur: ! 390,63! 1.553,13! 275 % ,76 e (Vlor de l deud inicil 31 de diciembre de este ejercicio! vlor de los intereses devengdos en 2001 vlordos fech de pgo! vlor de los intereses devengdos en 2002 vlordos fech de pgo! vlor de los intereses devengdos en 2003.) Fondos propios: e Inmovilizdos en curso sin tener en cuent l finncición específic: ,79 e e (otros inmovilizdos)! ,79 e de los inmuebles de Mdrid. Los fondos propios finncin el 92,327 % de ls obrs; por tnto l 7,673 % restnte (18.609,06 e de l obr de Mdrid) se le pueden incorporr gstos finncieros de l finncición no específic durnte dos meses hst l finlizción de ls obrs. Tipo medio % / % 5,5 % Crgs finnciers: ,06 5,5 % 2/12% 170,58 e Pr l contbilizción de l ctivción distinguiremos, l igul que en los ños nteriores, entre ls dos lterntivs, teniendo como peculiridd este ejercicio l finlizción de ls obrs y por lo tnto el trspso de los inmovilizdos en curso inmovilizdos mteriles o inmteriles, según proced. Si l propiedd del inmueble rece sobre el superficirio: ,58 Edificio en curso Trbjos relizdos por l empres pr su inmovilizdo mteril en curso , ,09 Edificio de Mdrid Edificio en curso ,09

15 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 697 Si el propietrio de los inmuebles es el propietrio del suelo, l notción que relizrá será: Derechos sobre ctivos cedidos en uso en curso ,25 Derechos sobre ctivos cedidos en uso Trbjos relizdos por l empres pr su Inmovilizdo Inmteril en curso Derechos sobre ctivos cedidos en uso en curso ,25 **************************** Pr l finlizción del ejercicio que hemos plntedo rest únicmente reflejr los sientos reltivos l derecho de superficie en los dos csos nteriores, cuestión que psmos resolver. Primer cso: l propiedd rece sobre el propietrio del suelo Pr este cso hemos de referirnos l norm quint de vlorción, letr i), del pln sectoril de ls empress de bstecimiento y snemiento de gu: «El derecho de uso deberá mortizrse tendiendo su deprecición durnte el plzo de dscripción. Si dicho plzo de dscripción fuer superior l vid útil del bien sobre el que se ostentn los derechos, éstos deberán mortizrse durnte el plzo de vid útil». En este cso el libro dirio del superficirio hbrá de registrr cd ejercicio l mortizción del inmovilizdo inmteril durnte el período que rest hst que finlice el derecho de superficie, es decir, hst el 30 de junio del ño 2021, lo cul supone que fltn todví 219 meses hst l fech de entreg de los inmuebles. L mortizción relizr será l proporcionl 10 meses pr el primer ño, 12 meses desde el ño 2004 hst el ño 2020 y, por último, 5 meses del ño El vlor de los derechos que h ido surgiendo en los tres ños que h trddo l construcción h sido de: ,5(01)! ,75(02)! (03) % ,25 e L mortizción mensul será entonces de ,25/219 meses % 1.560,03 e mensules El siento relizr entonces en el ño 2003 serí: ,3 Dotción l mortizción del inmovilizdo inmteril (1.560,03 10) 31/II/2003 Amortizción cumuld de derechos sobre ctivos cedidos en uso ,3 En los ños siguientes, desde el 2004 hst el 2020, el siento relizr serí siempre el mismo, puesto que l mortizción se corresponderá con un ño completo.

16 698 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD ,36 Dotción l mortizción del inmovilizdo inmteril (1.560,03 12) 31/II/ Amortizción cumuld de derechos sobre ctivos cedidos en uso ,36 Por último, el 1 de junio del 2021 dremos de bj el derecho, hbiendo relizdo ntes l mortizción hst ese instnte: 7.799,83 Dotción l mortizción del inmovilizdo inmteril ,25 Amortizción cumuld de derechos sobre ctivos cedidos en uso 01/VI/ /VI/2021 Amortizción cumuld de derechos sobre ctivos cedidos en uso 7.799,83 Derechos sobre ctivos cedidos en uso ,25 Segundo cso: l propiedd rece sobre A, S.A. Indic l letr b) de l respuest y comentd del ICAC: «Si l propiedd del edificio recyese en el superficirio (...) debe ser objeto de mortizción sistemátic durnte su vid útil, en los términos recogidos en l norm segund de vlorción contenid en l quint prte del Pln Generl de Contbilidd. Adicionlmente (...) se deberá dotr un provisión pr riesgos y gstos, de crácter similr l fondo de reversión, que reconstituy el vlor neto contble estimdo del ctivo en el momento del trspso.» L provisión l que se refiere l dotremos en función de los ingresos que se esperen obtener de los inmuebles revertir. Tendremos, pues, que clculr l mortizción nul, procediendo de igul mner que pr el primer cso, unque con diferentes vlores. Clculremos tmbién cuál es el VNC en l fech de restitución de los inmuebles l propietrio del suelo, pr, en función de dicho vlor y los ingresos esperdos lo lrgo del período, dotr l provisión correspondiente. Ofrecemos los dtos necesrios en el siguiente cudro: VNC 1/III/03 Dotción nul A.A. 01/VI/2021 VNC 01/VI/2021 Edificio de Mdrid , , , ,75 Con respecto l mortizción se trtrá de ir clculndo l cntidd que corresponde cd ño en función de los meses de utilizción. En cunto l provisión que tendremos que dotr sbemos que h de reponer el VNC clculdo, es decir, ,75 e. L dotción nul l provisión será l resultnte de distribuir es cntidd entre los 18 ños y tres meses que vmos trdr en devolver esos bienes: ( ,75/219 meses) 12 % 9.171,71 e nules 4 Aunque el cálculo serí 1.560,03 5 % 7.800,15, justmos l cifr necesri pr que l mortizción cumuld globl coincid con l bse mortizr.

17 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD 699 Ahor deberímos dotr l provisión en función de los ingresos esperdos. Como dichos ingresos son idénticos cd ño, l dotción se hrá de form linel y sistemátic. Así pues, los sientos cd ño serín: 8.327,55 Dotción l mortizción del inmovilizdo mteril 7.643,09 Dotción l fondo de reversión de bienes cedidos (10.006,83 10/12) 31/II/ /II/2003 Amortizción cumuld del edificio de Mdrid 8.327,55 Fondo de reversión de bienes cedidos 7.643,09 En los ños siguientes, desde el 2004 hst el 2020, el siento relizr serí siempre el mismo, tnto pr el cso de l mortizción como el del fondo de reversión dotdo, pues se corresponderá con un ño completo ,06 Dotción l mortizción del inmovilizdo mteril (9.993,06 10/12) 9.171,71 Dotción l fondo de reversión de bienes cedidos (9.171,71 10/12) 31/II/ /II/ Amortizción cumuld del edificio de Mdrid 9.993,06 Fondo de reversión de bienes cedidos 9.171,71 Por último, el 1 de junio del 2021 hremos l últim dotción l mortizción y l fondo de reversión, dndo de bj continución tnto los inmovilizdos como l fondo de reversión ,81 Dotción l mortizción del inmovilizdo mteril (9.993,06 5/12, justndo) 01/VI/2021 Amortizción cumuld del edificio de Mdrid 3.331, ,59 Dotción l fondo de reversión de bienes cedidos (9.171,71 5/12, justndo) ,34 Amortizción cumuld del edificio de Mdrid ,75 Fondo rev. bienes cedidos 01/VI/ /VI/2021 Fondo de reversión de bienes cedidos 3.821,59 Edificio de Mdrid ,09

18 700 TECNICA CONTABLE. LA REVISTA DEL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD Anexo 1. Fich de lmcén de ldrillos de doble hueco pr el ño Concepto Entrds Slids Exist. fin. Unid. e/ud. Totl Unid. pts./ud. Totl Unid. Pts./ud. Totl Ei Ei compr compr vent entrd devolución vent rppel , , Anexo 2. Fich de lmcén de ldrillos de doble hueco pr el ño Concepto Entrds Slids Exist. fin. Unid. e/ud. Totl Unid. pts./ud. Totl Unid. Pts./ud. Totl Ei Ei ,2 Compr Vent ,2 compr compr vent , vent rppel 112.4, ,