CASO PRÁCTICO SOBRE VENTAS DE INMOVILIZADO POR RENOVACIÓN ENTREGANDO A CAMBIO OTRO TOTALMENTE AMORTIZADO, DE FORMA REITERADA

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1 CASO PRÁCTICO SOBRE VENTAS DE INMOVILIZADO POR RENOVACIÓN ENTREGANDO A CAMBIO OTRO TOTALMENTE AMORTIZADO, DE FORMA REITERADA Dr. Gregorio Lbtut Serer. Deprtmento de Contbilidd. Fcultd de Economí. Universidd de Vlenci. En ocsiones los fbricntes de un bien, cuerdn con su cliente renovr el inmovilizdo totlmente mortizdo o csi totlmente mortizdo, vlorándolo de un form ceptble pr su cliente, lo cul provoc que se pued relizr con fcilidd l renovción. Por ejemplo, estmos hblndo de empress de trnsporte en l cul pueden renovr los cmiones o utobuses de l flot entregndo los ntiguos, csi totlmente mortizdos, cmbio de unos vehículos nuevos. Hy ocsiones en ls que el fbricnte ofrece condiciones muy ventjoss con el fin de umentr sus vents. Ests condiciones de ofrecen de un form reiterd los clientes. Pr l empres de trnsportes result ventjos relizr est operción, y pr el fbricnte tmbién, pues de este modo fideliz su cliente, y puede incrementr sus vents. El fbricnte, con los vehículos ntiguos recuperdos, puede relizr un condicionmiento y reprciones oportuns pr que puedn seguir funcionndo en el mercdo de segund mno. Es este un tem muy ctul y que h sido objeto de consult l Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (ICAC), en l consult número 8 del BOICAC número 113/mrzo 2018, sobre el trtmiento contble de un operción de compr de elementos de inmovilizdo en l que se entreg como contrprestción un cntidd monetri y elementos de inmovilizdo totlmente mortizdos propiedd de l consultnte. En l consult, se explic que un empres h llegdo un cuerdo con un proveedor pr l compr de 3 máquins nuevs, incluyendo en el cuerdo l recompr por prte del proveedor de 7 máquins usds, que están totlmente mortizds. El proveedor emitirá l correspondiente fctur por ls 3 máquins nuevs y l consultnte emitirá tmbién un fctur por ls 7 usds, por un importe que supone un 88,57% del importe fcturdo por ls máquins nuevs. El componente monetrio entregdo como prte de l contrprestción supone, en consecuenci, un 11,43 % del importe totl fcturdo por ls máquins nuevs. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 1

2 L cuestión plnted es como se debe considerr contblemente est operción. El ICAC, en primer lugr, recuerd que el trtmiento contble de ls operciones relizds con el fin de recuperr l cpcidd productiv de elementos del inmovilizdo mteril su nivel inicil, está específicmente previsto en l Resolución de 1 de mrzo de 2013, del Instituto de Contbilidd y Auditorí de Cuents (RICAC), por l que se dictn norms de registro y vlorción del inmovilizdo mteril y de ls inversiones inmobiliris. Dentro de su Norm Segund. Vlorción posterior, prtdo 2. Actuciones sobre el inmovilizdo mteril, subprtdo 2.2. Renovción del inmovilizdo mteril se define l renovción como el conjunto de operciones medinte ls que se recupern ls crcterístics iniciles del bien objeto de renovción. Se prevé tmbién en l norm que, en cso de entreg de un elemento sustituido dentro del proceso de renovción, cmbio de un nuevo elemento, se plicrá lo reltivo ls dquisiciones de inmovilizdo entregndo como pgo prcil otro inmovilizdo, tl como se desrroll en l Norm Tercer de l Resolución. Este prece ser el cso consultdo en el que se entregn ls máquins sustituir como pgo prcil de ls máquins nuevs, esto es, un operción de permut. L contbilizción de ls operciones de permut se regul en el prtdo 1.3 de l NRV 2ª del PGC, en los siguientes términos: 1.3. Permuts. A efectos de este Pln Generl de Contbilidd, se entiende que un elemento del inmovilizdo mteril se dquiere por permut cundo se recibe cmbio de l entreg de ctivos no monetrios o de un combinción de éstos con ctivos monetrios. En ls operciones de permut de crácter comercil, el inmovilizdo mteril recibido se vlorrá por el vlor rzonble del ctivo entregdo más, en su cso, ls contrprtids monetris que se hubiern entregdo cmbio, slvo que se teng un evidenci más clr del vlor rzonble del ctivo recibido y con el límite de este último. Ls diferencis de vlorción que pudiern surgir l dr de bj el elemento entregdo cmbio se reconocerán en l cuent de pérdids y gnncis. Se considerrá que un permut tiene crácter comercil si: ) L configurción (riesgo, clendrio e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizdo recibido difiere de l configurción de los flujos de efectivo del ctivo entregdo; o b) El vlor ctul de los flujos de efectivo después de impuestos de ls ctividdes de l empres fectds por l permut, se ve modificdo como consecuenci de l operción. Además, es necesrio que culquier de ls diferencis surgids por ls nteriores cuss ) o b), resulte significtiv l comprrl con el vlor rzonble de los ctivos intercmbidos. Cundo l permut no teng crácter comercil o cundo no pued obtenerse un estimción fible del vlor rzonble de los elementos que intervienen en l operción, el inmovilizdo mteril recibido se vlorrá por el vlor contble del bien entregdo más, en su cso, ls contrprtids monetris que se hubiern entregdo cmbio, con el límite, cundo esté disponible, del vlor rzonble del inmovilizdo recibido si éste fuer menor. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 2

3 Tmbién, en su desrrollo, en el prtdo 2.3 de l Norm Tercer. Forms especiles de dquisición del inmovilizdo mteril, prtdo 2. Permuts de inmovilizdo mteril, de l RICAC, se estblece que: Ls operciones de permut en que se entreg como pgo prcil efectivo u otro ctivo monetrio se presumirán comerciles, slvo que l contrprestción monetri no se significtiv en comprción con el componente no monetrio de l trnscción. En consecuenci, en un primer proximción y en plicción de l regl que se h reproducido, en principio, tl vez cbrí presumir que l permut tuviese que clificrse como comercil. Por lo tnto, si es este el cso, l empres reconocerí el bien recibido por el vlor rzonble del ctivo entregdo más l contrprtid monetri que se hubier corddo, slvo que se teng un mejor evidenci del vlor rzonble del ctivo recibido y con el límite de este último. No obstnte, est solución es un primer proximción, porque el ICAC indic que, sin perjuicio de lo nterior, l vist de los hechos descritos, es preciso relizr ls siguientes observciones. En l consult se expone que ls máquins entregr están totlmente mortizds (tienen un vlor contble cero), pesr de que su vlor rzonble es significtivo; nótese que son ceptds por el proveedor como medio de pgo por, proximdmente, un 90% de l contrprtid entregr cmbio de ls nuevs máquins. Es decir, ls máquins que se dn de bj no hn gotdo su cpcidd productiv pesr de su totl mortizción, circunstnci que desde un punto de vist contble no prece correcto. Por otro ldo, el trtmiento de l operción como un compr y posterior vent de mquinri rroj durnte el periodo de uso de ls máquins el reconocimiento de un gsto en l cuent de pérdids y gnncis que no se corresponde con el fondo económico de l operción; sber, un gsto representtivo del uso de l mquinri en función de l vid útil y el ptrón de consumo que, en principio, no deberí presentr excesivs oscilciones ni deberí trer consigo un beneficio en cd fech de renovción en cso de clificrse l permut como comercil. Además, de ceptrse l clificción de los hechos sugerid por l consultnte como un permut no comercil, el uso de ls nuevs máquins no tendrí reflejo contble como gsto en l cuent de pérdids y gnncis de l consultnte, circunstnci que podrí perpeture futuro si l práctic que se describe en l consult fuese recurrente (renovciones periódics entregndo como pgo prcil ls máquins usds con un vlor económico significtivo). Después de ests precisiones, el ICAC concluye que en el cso que nos ocup prece clro que el registro contble de los hechos en función de l clificción jurídic llev presentr uns mgnitudes en el blnce y en l cuent de pérdids y gnncis que no reflejn l relidd económic del cuerdo. Pr resolver ests situciones, el rtículo 34.2 del Código de Comercio expres que en l contbilizción de ls operciones se tenderá su relidd económic y no sólo su form jurídic. Por ello, en cumplimiento de este principio, ntes de clificr l operción como un permut comercil o no comercil, serí preciso nlizr si el fondo económico de los cuerdos lcnzdos es l cesión del control del derecho de uso sobre ls máquins por un periodo inferior su vid Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 3

4 económic cmbio de un precio, cuyo importe se h predetermindo por diferenci entre l contrprestción cordd cmbio de ls máquins en el momento inicil y el vlor residul grntizdo por el proveedor. Pues bien, si el resultdo del citdo nálisis confirm est hipótesis, como prece inferirse de los términos del cuerdo, l operción deberí clificrse efectos contbles como un rrendmiento opertivo cuy contbilizción está reguld en l NRV 8ª. Arrendmientos y otrs operciones de nturlez similr del PGC, y en est líne el ICAC público y l consult 6 del BOICAC nº 106, de junio de 2016, en l que hizo un interpretción de este tem en el cso del trtmiento contble de los cuerdos de rrendmiento opertivo implícitos en un operción de comprvent cundo el dquirente dispone de un opción de vent l proveedor cundo finliz un determindo periodo de uso. En conclusión, podrímos decir que pr determinr el trtmiento decudo este tipo de operciones, hy que poner hincpié en el fondo económico de ls misms con independenci de su instrumentlizción jurídic, de tl modo que puede suceder dos coss: 1. Ests operciones de renovción no son recurrentes. En este cso, nos encontrmos con un operción de permut, que será ctlogd de comercil o no comercil en función de los flujos futuros de cj estimdos y su clendrio de recuperción. Ests operciones de renovción son recurrentes entre el cliente y el fbricnte. En este sentido el ICAC entiende que, l centrrse en el fondo económico de l operción con independenci de su instrumentlizción jurídic, es intrnscendente que l opción de revent por prte del cliente exist en el contrto o no existe. En este cso hy que plicr el contenido de l consult núm. 6 del BOICAC nº 106, de junio de 2016, sobre l cul nosotros y relizmos un cso práctico sobre trtmiento contble en ls empress rent cr de los vehículos dquiridos con pcto de recompr. pr InformRec Boletín del Registro de Expertos Contbles del Consejo de Economists de Espñ. Boletín núm. 132, de 2 de noviembre de Puede verse PINCHANDO AQUÍ. En este cso, result fundmentl determinr si l trnsferenci de los riegos y beneficios significtivos inherentes l propiedd de los bienes se h producido o no con l trnscción, de tl modo, que el fondo de l cuestión cbe señlr que si l vist del contrto fuer posible precir, en el momento inicil (entreg de l mquinri), un incentivo económico significtivo en l empres dquirente pr ejercitr l vent posteriormente l proveedor, se deberí sostener que el proveedor no h trnsmitido los riesgos y beneficios significtivos del ctivo y que l empres dquirente, en esenci, no dquiere el provechmiento del bien lo lrgo de su vid económic. Es el cso que nos ocup en l consult, porque se desprende que el precio de revent posterior se esper que supere de form significtiv el vlor de mercdo del ctivo. Por lo tnto, serí lógico concluir que el dquirente tiene un incentivo económico significtivo pr ejercer l operción de revent, como es el cso plntedo que se dquieren los elementos ntiguos por un importe que supone csi el 90 % del vlor de los nuevos elementos. Si es sí, l operción se ctlogrí de rrendmiento opertivo. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 4

5 Vemos un cso práctico: L sociedd A h llegdo un cuerdo con un proveedor (sociedd B) pr l compr de 3 máquins nuevs, incluyendo en el cuerdo l recompr por prte del proveedor de 7 máquins usds, que están totlmente mortizds. Ls máquins se utilizn pr prestr servicios los clientes. El proveedor emitirá l correspondiente fctur por ls 3 máquins nuevs por de euros más el IVA, y l empres A emitirá tmbién un fctur por ls 7 usds, por un importe de euros más el IVA. El componente monetrio entregdo como prte de l contrprestción supone, scenderá euros más el IVA correspondiente. SE PIDE: Registrr l operción pr l sociedd A en los dos csos siguientes: Cso 1. L operción no es recurrente con este proveedor, siendo l primer y únic que se prevé con el mismo. Cso 2. L operción es recurrente con este proveedor, pues viendo ls condiciones en ls que se estblece result ventjos pr l empres A, por lo que se suele relizr cd cinco ños. El tipo de interés incrementl pr l empres A se sitú en el 6 % SOLUCIÓN: Sociedd A: Cso 1. L operción no es recurrente con este proveedor, siendo l primer y únic que se prevé con el mismo. Por lo tnto, cbrí presumir que l permut tuviese que clificrse como comercil. En tl cso, l empres reconocerí el bien recibido por el vlor rzonble del ctivo entregdo más l contrprtid monetri que se hubier corddo, slvo que se teng un mejor evidenci del vlor rzonble del ctivo recibido y con el límite de este último. Vlor de los bienes recibidos: - Vlor rzonble de los bienes entregdos: euros. - Importe entregr en efectivo: euros. Vlor rzonble del bien recibido euros. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 5

6 y 472 Mquinri. H.P. Iv soportdo Mquinri H.P. IVA repercutido 21 % sobre Beneficio procedente inmovilizdo mteril Proveedores de inmovilizdo cp/lp diferenci en el IVA. 213x / Cso 2. L operción es recurrente con este proveedor, pues viendo ls condiciones en ls que se estblece result ventjos pr l empres A, por lo que se suele relizr cd cinco ños. Según el ICAC el specto medulr considerr que cbrí nlizr el fondo económico de l operción sobre l form jurídic, y determinr si los efectos combindos de ls cláusuls del contrto están más cerc de los típicos que produce su dquisición (pr lo que es hbitul empler el negocio de comprvent), en cuyo cso, form jurídic y fondo económico serín coincidentes, o de ls consecuencis que se derivn de los cuerdos de rrendmiento opertivo, lo que llevrí contbilizr l operción como un negocio nálogo estos rrendmientos. Entrndo en el fondo de l cuestión que se plnte cbe señlr que si l vist del contrto fuer posible precir, en el momento inicil (entreg de l mquinri), un incentivo económico significtivo en l empres A pr cd cinco ños renovr l flot En definitiv y como conclusión, en l medid que l vist de los ntecedentes y circunstncis de l operción de comprvent se pued precir un incentivo económico significtivo pr devolver los vehículos cmbio de un precio determindo desde el inicio del cuerdo, los efectos económicos del contrto no serán los propios o inherentes l dquisición de un ctivo título de propiedd, sino que por el contrrio se tornrán en los típicos de un contrto de rrendmiento. Por ejemplo, si el precio de recompr se esper que supere de form significtiv el vlor de mercdo del ctivo serí lógico concluir que el cliente tiene un incentivo económico significtivo pr ejercer l opción de vent. En nuestro cso supone csi el 90 % de su vlor. Por lo tnto, obvimente existe un incentivo importnte pr l empres A. L inexistenci forml en el contrto de l opción de recompr no es relevnte efectos del ICAC. En consecuenci, se considerrá como un operción de rrendmiento opertivo. De modo que l cntidd entregd l principio se considerrá un importe nticipdo del rrendmiento dos ños. En cunto l cntidd entregd l principio por l dquisición de los vehiculs, en nuestr opinión, y por nlogí con el criterio seguido por el ICAC en l consult número 7 del BOICAC número 77/mrzo 2009, que utiliz el epígrfe VII. Deudores comerciles no del ctivo del blnce, dentro de l prtid Periodificciones lrgo plzo. Pr ello utilizremos l cuent 44x Deudores comerciles no. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 6

7 x 472 Deudores comerciles no H.P. Iv soportdo Tesorerí H.P. IVA repercutido 57x NOTA: Existe IVA porque desde el punto de vist fiscl es un dquisición de vehículos y un vent de vehículo. L durción previst es de 5 ños. Por lo tnto, hbrá que relizr El cálculo de l mortizción pr l imputción de los ingresos será el siguiente: De donde C 1 = ,41 1 (1 + 0,06) = C 0,06 NOTA: Hemos seguido el mismo criterio finnciero que sigue el ICAC en el registro contble de los derechos de superficie. Consult número 7 del BOICAC número 77/mrzo 2009 y Consult número 1 del BOICAC número 96/diciembre 2013 Según este criterio, el cudro de mortizción será: AÑOS COSTE AMORTIZADO CUOTA ANUAL INTERESES AMORTIZACIÓN , , , , , De tl modo que, l cuot nul de ,41 euros del cudro de mortizción corresponderá los gstos que l empres A debe registrr nulmente como consecuenci de l tenenci de ls mquins durnte cinco ños. Est cuot se descompone en cd uno de los dos ños en dos prtes: Ingresos finncieros por intereses: Se reconocerán nulmente en l cuent de resultdos como consecuenci del crédito concedido l empres B por el pgo nticipdo durnte dos ños de l cntidd estipuld por el derecho de rrendmiento opertivo. Es un crédito lrgo plzo (nticipo) que deveng un interés del 6 % nul. Se trt de un ctivo finnciero que según l norm de registro y vlorción 9ª del NPGC 2007 debe registrrse por su coste mortizdo con los intereses correspondientes. 1 Se puede clculr medinte l función PAGO, función finncier de l hoj de cálculo EXCEL. Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 7

8 Amortizción: Será l cncelción del crédito concedido con el nticipo, esto es, l mortizción del principl como consecuenci de l cncelción del crédito por el devengo. L sum del interés y l mortizción será igul l cuot del ejercicio que debe ser registrd como gsto ordinrio del ejercicio rrendmientos y cánones. De este modo, se sepr perfectmente el resultdo finnciero del de explotción. En consecuenci, el registro contble será: Año 1: Por el ingreso finnciero correspondiente l ctivo finnciero nticipdo l propietri del terreno: x Deudores comerciles no Ingreso de créditos Por el gsto de explotción por el rrendmiento opertivo. Corresponderá un cuent de Arrendmientos y cánones , Arrendmientos y cánones Deudores comerciles no 44x ,41 NOTA: A efectos prácticos no se h tenido en cuent l reclsificción de lrgo corto plzo. Año 2: Por el ingreso finnciero correspondiente l ctivo finnciero nticipdo l propietri del terreno: x Deudores comerciles no Ingreso de créditos Por el gsto de explotción por el rrendmiento opertivo. Corresponderá un cuent de Arrendmientos y cánones , Arrendmientos y cánones Deudores comerciles no 44x ,41 Año 3: Por el ingreso finnciero correspondiente l ctivo finnciero nticipdo l propietri del terreno: Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 8

9 x Deudores comerciles no Ingreso de créditos Por el gsto de explotción por el rrendmiento opertivo. Corresponderá un cuent de Arrendmientos y cánones , Arrendmientos y cánones Deudores comerciles no 44x ,41 Año 4: Por el ingreso finnciero correspondiente l ctivo finnciero nticipdo l propietri del terreno: x Deudores comerciles no Ingreso de créditos Por el gsto de explotción por el rrendmiento opertivo. Corresponderá un cuent de Arrendmientos y cánones , Arrendmientos y cánones Deudores comerciles no 44x ,41 Año 5: Por el ingreso finnciero correspondiente l ctivo finnciero nticipdo l propietri del terreno: x Deudores comerciles no Ingreso de créditos Por el gsto de explotción por el rrendmiento opertivo. Corresponderá un cuent de Arrendmientos y cánones , Arrendmientos y cánones Deudores comerciles no 44x ,41 Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 9

10 Al finlizr el ño 5, l cuent 44x Deudores comerciles no tendrá un sludo de 0 euros y se hbrá imputdo el coste pgdo por ls nuevs máquins durnte los cinco ños, y que l finlizr este periodo se volverá producir l renovción de ls misms. Un sludo cordil pr todos los mbles lectores. Gregorio Lbtut Serer Copyright Gregorio Lbtut Serer Págin 10