Col laboracions. Los excesos de amortización y los fondos de reversión

Transcripción

1 Los excesos de amorización y los fondos de reversión MAGISTRADO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA No hay ampoco amorización écnica, porque la liberad de amorización no afeca a la producividad de los acivos maeriales. Por úlimo, no exise amorización económica, enendiendo por al la disminución del valor de los acivos. Es frecuene la acividad inspecora en que se maerializa en las acas una incorreca forma de cálculo de las doaciones a la amorización del inmovilizado maerial. Ello supone un incremeno de la base imponible declarada por el sujeo pasivo. La imporancia de llevar una correca conabilidad en ese aspeco puede eviar no sólo ese cálculo al alza de la base imponible, sino ambién la imposición de una sanción ribuaria. El raamieno fiscal que debe oorgarse en la imposición direca a las amorizaciones efecuadas por la enidad en relación con deerminados elemenos del inmovilizado maerial, siempre ha sido una cuesión confliciva en las relaciones enre la Adminisración ribuaria y los sujeos pasivos. La uilización de la palabra "amorización", por su indudable efeco semánico, ha confundido a la casi oalidad de los inérprees, que han creído que la medida modificaba el proceso de amorización écnica, lo cual no es ciero. La medida fiscal se ha denominado "liberad de amorización", porque la cuanía del beneficio fiscal y sobre odo el calendario de su reembolso se calcula pariendo del cose de adquisición y del proceso de amorización, pero sobre odo, porque el reembolso del crédio se lleva a cabo no deduciendo como gaso fiscal las amorizaciones, según depreciación efeciva, lo cual compora una mayor base imponible y un Impueso sobre Sociedades ambién mayor, que es exacamene la alícuoa que se devuelve por la empresa. Debe quedar perfecamene claro que, pese a los vocablos que se uilizan para denominar esa medida fiscal, la liberad de amorización, enendiendo por al el exceso sobre la depreciación normal, es odo, menos amorización. En efeco, no hay amorización financiera porque no exise modificación de la susancia parimonial, o lo que es lo mismo conversión de los acivos fijos, en acivos circulanes a ravés del proceso de formación de los coses y obención de recursos líquidos al vender los producos. La liberad de amorización es una medida fiscal de fomeno de las inversiones, por la cual la Hacienda Pública facilia un crédio, sin inerés, cifrado en un porcenaje de la inversión realizada y a devolver en unos plazos esablecidos. Aclarada la verdadera y exclusiva nauraleza fiscal de la liberad de amorización y puesa de relieve la heerodoxia en que incurrió nuesro Derecho Tribuario, y por imposición de ése el Plan General de Conabilidad de 1973, es hora de deducir las orodoxas y lógicas conclusiones respeco de los acivos agoables. Los crierios de amorización de los "acivos reveribles", es decir, de los elemenos del inmovilizado de las Enidades que exploen concesiones que hayan de reverir al Esado, Comunidades Auónomas o a las Adminisraciones Públicas Terrioriales, pueden ser: a) Amorizaciones por reversión. Comprenderán a odos los elemenos del inmovilizado que en virud de la norma de concesión deben reverir a la Adminisración, y se llevará a cabo con arreglo a las siguienes reglas: (...). b) Amorización écnica de los acivos reveribles. c) Amorización del inmovilizado no reverible. La finalidad de la amorización por reversión" es permiir que el sujeo pasivo recupere 10

2 oalmene el impore de las inversiones en acivos reveribles, durane el período ranscurrido enre su puesa en funcionamieno y la fecha esablecida para la reversión. En las "amorizaciones por reversión", el sujeo pasivo debe desinar - doación- unas canidades que le permian la recuperación oal de las inversiones realizadas en dichos acivos, que, normalmene, correrán a cargo, en pare, de los beneficios obenidos en la exploación de la concesión, pues más que a la Cuena de Pérdidas y Ganancias, corresponde es a cargo de la Cuena de Exploación.. Por lo ano, la finalidad de la "amorización por reversión" es permiir que el sujeo pasivo recupere oalmene el impore de las inversiones en acivos reveribles, durane el período ranscurrido enre su puesa en funcionamieno y la fecha esablecida para la reversión Ello supone que para doar la provisión es imprescindible que el valor neo conable del elemeno reverible no se pueda recuperar mediane la generación de ingresos suficienes para cubrir los coses y gasos, incluida la amorización, que se producen como consecuencia de su uso, y siempre en relación con el período comprendido enre su puesa en funcionamieno y la fecha que se fijó para la reversión de dichos elemenos del inmovilizado. la corrección valoraiva de los acivos, al expresar una depreciación écnica. En odo caso, los elemenos de inmovilizado a que se refiere ese precepo son "maeriales", pues se habla de su "puesa en funcionamieno" y de su "susiución", es decir, de los elemenos parimoniales angibles (muebles, inmuebles o semovienes), pues de los elemenos del inmovilizado inmaerial (elemenos inangibles, bienes o derechos suscepibles de valoración económica; como son las "concesiones adminisraivas") no exisen normas concreas sobre los méodos de amorización, cenrándose la cuesión en esos supuesos - concesiones adminisraivas"- en la valoración de la concesión, en el supueso de pérdida de los derechos que conlleva por incumplimieno de las condiciones pacadas, y la posibilidad de realizar una "doación" de ese "inmovilizado inmaerial". En ese senido, la Norma 3.6, de las Normas de Valoración del Plan General de Conabilidad, señala: "si se perdieran los derechos derivados de la concesión adminisraiva por incumplimieno de las condiciones pacadas, deberá procederse a impuar el valor neo conable de la misma a los resulados del período". Por ora pare, el arículo 11 de Real Decreo Legislaivo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el exo refundido de la Ley del Impueso sobre Sociedades, conempla la deducibilidad cuando dispone que Serán deducibles las canidades que, en concepo de amorización del inmovilizado maerial o inmaerial, correspondan a la depreciación efeciva que sufran los disinos elemenos por funcionamieno, uso, disfrue u obsolescencia. Se considerará que esas amorizaciones cumplen el requisio de efecividad: a) Sea el resulado de aplicar los coeficienes de amorización lineal esablecidos en las ablas de amorización oficialmene aprobadas. b) Sea el resulado de aplicar un porcenaje consane sobre el valor pendiene de amorización. Por lo ano, la finalidad del Fondo de Reversión es la reconsiución del valor neo conable del acivo a reverir, más los gasos necesarios para llevarla a cabo. En la "amorización écnica de los acivos reveribles", se aiende más a 11

3 MAGISTRADO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA La norma permie, por lo ano, la amorización del inmovilizado inmaerial, sujeándose a los requisios exigidos por las normas ribuarias. En el Reglameno de Sociedades la amorización puede llevarse a cabo de cuaro formas disinas: - Amorización según ablas de amorización oficialmene aprobadas. - Amorización según porcenaje consane. - Amorización según números dígios - Planes de amorización, en que los sujeos pasivos podrán proponer a la Adminisración ribuaria un plan para la amorización de los elemenos parimoniales del inmovilizado maerial o inmaerial. Por ora pare, la docrina jurisprudencial ha enido ocasión de pronunciarse sobre el moivo de la doación de los "fondos de reversión", así como de su finalidad y caracerísicas, declarando: El fenómeno de la reversión de deerminados acivos afecos a los servicios públicos, gesionados, por ejemplo, mediane concesión adminisraiva, implica que los mismos queden someidos a la amorización écnica, conforme al régimen general, y, además, a la doación de una especial modalidad de Provisión para cubrir la pérdida que endrá lugar al cumplirse el érmino de la concesión. En el primer Plan General de Conabilidad, aprobado por el Decreo 530/1973, de 22 de febrero, que, en principio, era de aplicación volunaria para las Empresas, hasa ano el Gobierno no dispusiera de ora cosa (ar. 2), aparecía en el Grupo Primero, "Financiación Básica", a coninuación del subgrupo de reservas, la cuena 117 de Fondos de Reversión, con la siguiene definición: "Reconsiución del valor-capial económicamene inverido en el acivo reverible. El movimieno de esa cuena se expresará en las normas conables específicas que se dicen para las empresas con acivos reveribles". En ese Plan de Conabilidad se concebía el Fondo de Reversión como un supueso de amorización financiera de los acivos reveribles, además de la amorización écnica de esos acivos, Fondo de Reversión que permiía al concesionario recuperar el capial inverido en los mismos, así como devolver las deudas conraídas para la adquisición de los acivos reveribles. Obviamene, la doación al Fondo de Reversión debía periodificarse a lo largo del plazo concesional. (...) La definición conable de la cuena 117 "Fondo de Reversión", es según ese Plan, como sigue: "Reconsiución del valor-capial económicamene inverido en el acivo reverible. Por ello, las empresas esán obligadas conablemene a amorizar écnicamene los acivos conforme a su vida úil, y si se raa de acivos reveribles, además de su amorización écnica, esán obligadas a doar el Fondo de Reversión en función del plazo concesional, pero puede ocurrir que una empresa, por las razones que sean no haya amorizado o no haya doado el Fondo de Reversión como debía. Ese incumplimieno origina, sin duda alguna, una acualización incorreca, porque el valor neo conable de los acivos que resule de la misma, será superior al valor auénico de los mismos, por ello el arículo 32, aparado 1, lera c) de la Ley 9/1983, de 13 de julio, se cuida, al regular la acualización de las amorizaciones, de disponer que, en su caso, se endrán en cuena las amorizaciones mínimas, supleorias de las no realizadas, las 12

4 Los excesos de amorización y los fondos de reversión Por ello, conforme a los crierios conenidos en los Planes económicofinancieros, no exise una especialidad en el sisema o méodo de amorización de los acivos no reveribles, cobrando relevancia las "normas generales" de la Ley del Impueso sobre Sociedades. cuales no dejan de ser por ello "amorizaciones eóricas". Pues bien, si reconocemos, como hemos hecho, que es admisible jurídicamene acualizar las doaciones hechas efecivamene al Fondo de Reversión, si esas doaciones no se han hecho, por las mismas razones apunadas, respeco de las amorizaciones mínimas habrán de enerse en cuena las doaciones mínimas, que el Real Decreo 382/1984, llama "doaciones eóricas", con lo cual se evia que el incumplimieno de las normas conables, produzca efecos beneficiosos para las empresas incumplidoras, que se ransmuan en la amnisía de su incumplimieno, generándose plusvalías de acualización superiores a las que se hubieran producido en caso de esrico y riguroso cumplimieno de las normas de conabilidad." (senencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2002)". En el presene caso, la cuesión se suscia en relación al raamieno fiscal del exceso en las doaciones efecuadas en la amorización de los acivos no reveribles, conforme a los coeficienes fijados en las ablas oficiales, como gaso fiscalmene deducible. Puede enenderse que dichos excesos se encuadran en el concepo de gaso deducible al haberse realizado conforme al Plan Económico-financiero, que con moivo de la ampliación del plazo de concesión, se aprobó mediane Real Decreo 1547/90, y enró en vigor el 2 de diciembre de ese año. Pero ambién pude enenderse que las amorizaciones de los elemenos del acivo inmovilizado no reverible, en el conexo de los Planes económico-financieros, se han pracicado con arreglo a las "normas generales", esablecidas en el Reglameno del Impueso sobre Sociedades de 2004 que como se ha dicho aneriormene, en su arículo 1.1 se remie a las "normas generales sobre amorización" conenidas en el mismo. Por ello se permie que el sujeo pasivo, mediane el correspondiene Plan, pueda inroducir un méodo que se apare de las "normas generales" de amorización de los referidos acivos, sin embargo, prohíbe que las doaciones a las amorizaciones no superen los impores resulanes de aplicar las ablas oficiales, "doaciones acumuladas" en el ejercicio correspondiene; acumulación cuya compaibilidad el ciado arículo predica de la "amorización por reversión" y "amorización écnica de los acivos reveribles"; es decir, impone un límie a la doaciones al Fondo de reversión, odo ello, enmarcado en el concepo de "amorización" y finalidad del "fondo de reversión", anes expuesos. Por ello, al aplicarse las "normas generales", exigiéndose conforme al arículo 1.1 de la Ley del Impueso sobre Sociedades de 2004, para hacer viable la deducibilidad de "las canidades desinadas a la amorización de los valores del inmovilizado, maerial o inmaerial", que "respondan a depreciaciones efecivas y esén conabilizadas."; requisios cuya concurrencia no ha sido acrediada en el presene caso, sin que sea suficiene la mención o su inclusión en el correspondiene Plan. Ello, no implica que, ane la dificulad de la aplicación de las ablas oficiales a deerminados concepos, no exisa 13

5 MAGISTRADO TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA dicho límie, sino que dicha cuesión se raslada al méodo o sisema de amorización. Se puede añadir que la depreciación efeciva de los acivos en cuesión es mayor que la que se derivaría de la aplicación de las ciadas ablas oficiales y que ese hecho al esar reflejado convenienemene en el PEF le facula para amorizar los elemenos inegranes del acivo no reverible en función de su vida úil real. En resumen, la finalidad del Fondo de Reversión es la reconsiución del valor neo conable del acivo a reverir, más los gasos necesarios para llevarla a cabo. Asimismo, insisir en que el principio de liberad de amorización, no alera, ni debe alerar el proceso normal de la amorización conable, conforme a la depreciación efeciva de los acivos, pues en el puro erreno fiscal implica la disminución de la base imponible del Impueso sobre Sociedades, debido a la deducción como gaso fiscal, insisimos exclusivamene a efecos fiscales, de una amorización que puede llegar en el mismo momeno de la adquisición de los acivos al impore de su cose de adquisición, lo cual implica el aplazamieno o diferimieno del pago de la cuoa correspondiene del Impueso sobre Sociedades, con la consiguiene disminución de las ensiones de Tesorería de la empresa. Hay que resalar que es un aplazamieno del Impueso sobre Sociedades, porque en los ejercicios siguienes de la vida úil de dichos acivos, la empresa coninuará con su proceso normal de amorización écnica, por la verdadera depreciación efeciva de los acivos, pero esas amorizaciones conables no serán deducibles como gaso fiscal, porque fiscalmene dichos acivos esán ya amorizados, de modo y manera que se aumenará la base imponible del Impueso sobre Sociedades y la cuoa correspondiene, produciéndose así el paulaino pago del Impueso sobre Sociedades aplazado inicialmene. El especial aplazamieno del Impueso que consiuye el objeo de la liberad de amorización, cuyo efeco esencial es coadyuvar a la propia financiación de la adquisición de los acivos, es cieramene original por su simplicidad, porque se aplaza el Impueso, sin necesidad de soliciarlo a la Adminisración, sin obligación de jusificar su concesión, sin ener que aporar garanías, en suma sin soporar los procedimienos propios de la burocracia recaudadora de los ribuos. 14